[原创]对金融业应该制定怎样的增值税应用规则？来源：中国税务报作者：翁武耀日期：2012-08-24字号[ 大 中 小 ] 　　目前，我国学界和政府对于营业税改征增值税已达成共识，相关的试点也在展开。当前，增值税改革讨论的重点应是各类服务业的具体增值税规则。其中，金融业的增值税应用规则安排存在难度，应作重点研究。根据《营业税改征增值税试点方案》，我国对金融业适用增值税简易计税方法。这其实与营业税的征税方式是一致的。笔者认为，这种做法是值得商榷的。对于金融业，我国应该制定怎样的增值税应用规则？笔者对欧盟金融业增值税规则的现状、问题和改革方向作出介绍和分析，希望通过追踪国际*7动态，为我国增值税改革提供一些启示。　　欧盟金融业增值税规则的现状　　在关于增值税的欧盟生效指令中，*7也是最完整的是欧盟理事会2006年第112号关于增值税共同制度的指令（以下简称2006年指令）。2006年指令*9百三十五条*9款规定，成员国应该给予免税待遇的金融业服务主要包括：信贷和担保的授予、转让和管理；涉及存款、活期账户、付款、货币和钞票的交易；涉及股票或其他证券的交易；投资基金的管理。证券的管理和保管被明确排除在金融业免税业务之外。欧盟增值税指令之所以给予金融业免税待遇，主要原因在于实践中税基确定困难，特别是考虑到金融产品结构的不断变化。不过，2006年指令*9百三十七条规定，成员国可以规定赋予纳税人（金融机构）一项选择金融业征税的权利。这样在实践中，就造成成员国间关于金融业税收待遇的差异。之所以规定该条，除了基于政治考量外，还基于一个看法，即在成员国间的资本流动还不自由的背景下，成员国间关于金融业税收待遇的差异不会引起实际的影响。　　根据上述指令的两条规定，可以得出这样一个结论，欧盟增值税指令并不强制性规定成员国需将金融业纳入免税业务的范围内，而是赋予成员国一种自由裁量权。这导致欧盟成员国关于金融业的增值税规则并没有统一。目前在欧盟27个成员国里，德国、法国、奥地利、比利时、爱沙尼亚和立陶宛均赋予纳税人（金融机构）一项选择征税的权利。当然，在这些成员国内，相关立法存在差异。首先，在可选择征税的金融业范围方面，比如，奥地利和比利时仅限于一类金融业业务，德国、法国和立陶宛则涉及大多数金融业务，爱沙尼亚涉及所有金融业务。需要指出的是，德国和立陶宛可选择征税的范围局限于商家对商家的业务，不包括商家对消费者的业务。其次，在选择征税的方法方面，法国、比利时和立陶宛采用“全进或全出”的方法，即金融机构选择了征税，那么相应的所有业务都应当纳税；德国和爱沙尼亚则采用“逐项交易”的方法，即金融机构有权针对每一项交易来决定是否纳税或免税。　　当前欧盟金融业增值税规则的应用效果　　基于上述关于欧盟金融业增值税规则的现状，总体上可以这样认为，目前金融业作为一种增值税免税业务在欧盟是一种常态。而增值税免税，就意味着金融业服务的提供者不能抵扣相关的进项税。　　那么，金融业作为一种免税业务，会产生哪些问题？　　首先，从增值税应用机制的角度来看，免税业务的适用，由于伴随着进项税抵扣权受到限制，损害了作为增值税最基本或标志性原则的中性原则。增值税中性原则就是通过抵扣机制或抵扣权的实施来确保的。抵扣权受到限制，导致税收积聚，对金融企业而言形成了税收负担。因此，可以这样认为，免税业务（不仅仅是金融业，还包括其他免税业务）是作为一种非系统性的规则存在于增值税制度中的。　　免税规则本身天然地违背了税法公平原则（特别是基于非公共利益的金融业免税）。　　其次，对于抵扣权受限制下形成的税收负担，金融企业通常通过两种“非违法”的途径予以转嫁或规避。*9种途径，就是在商家对商家的交易范围内，金融业提供者将不得抵扣的销项增值税并入销售价格中，以此转嫁给它的顾客（从事非金融业的经营者），而它的顾客对于这种“隐藏”的、并入金融业价格中的增值税也无法抵扣，因而生产成本提高，必然会提高其商品或服务的价格。这样，从经济整体上来看，金融业免税具有提高一般价格水平的效果。当然，不能否认的是，在商家对最终消费者的情况下，金融业免税可以降低由金融业最终消费者支付的价格。　　第二种途径，就是通常所认为的既非合法又非违法的避税。事实上，增值税避税一直是欧盟以及成员国关注的问题。特别是最近10年来，在反增值税避税行为的进程中，欧盟及成员国采取了一系列行之有效的措施。这里想强调的是，在增值税避税行为中，一类典型的避税行为是实施包括金融业在内的免税业务的主体，通过关联企业间的交易，由关联企业抵扣本不能抵扣的增值税税款。　　再次，一个不能忽略的问题是，金融业免税将限制金融企业的服务或业务等的外包活动，因为外包将导致金融企业承担不得抵扣的增值税负担。这样，金融企业在作关于企业经营业务纵向整合的决策时，往往会采取那些并非是*3的决策。　　最后，现有规则的复杂性，特别是欧盟指令交由成员国决定是否赋予金融企业选择征税的规则，造成成员国间关于金融业增值税规则的差异，不利于欧盟金融业单一市场的有效运行。　　欧盟金融业增值税规则的改革　　欧盟对金融业增值税规则改革目的的反思，可以分为两个阶段。　　首先，在2007年底，欧盟委员会提出了关于修改2006年指令中关于金融业和保险业增值税规则的建议。其根据在于：从1977年规定开始，金融业增值税规则一直没有修改，而在过去的30年里，金融业务已变得更加复杂，新产品不断推出。比如，对金融业免税业务定义不明确，对税务机关而言存在税款流失的风险，而对于经营者来说，这种不确定性阻碍其开展经营的长远规划，并令其将一定资源消耗在解决税务问题上。因此，对金融业免税业务作出“现代化”的定义是2007年提出改革建议的主要原因。另外，提高欧盟金融企业在国际竞争中的经营效率和竞争力也是一个主要原因。目前欧盟金融企业因不得抵扣进项税额，而承担着更高成本和负担。　　对此，2007年的建议提出了两项措施：*9，为了确保免税更好地反映现代金融业的复杂性和多样性，对免税业务范围作出重新界定。需要强调的是2007年建议特别指出，为了确保税收中性，免税应根据客观的经济标准，基于所涉及服务的性质来确定，而不是基于提供这些服务的主体。对于免税金融业的界定，2007年建议将2006年指令中有关免税业务的规定修改为：信贷授予和来自于信贷授予的债务担保；涉及金融存款和账户操作的交易；货币兑换和现金提供；证券供应；在上述金融交易中的中介（活动）；投资基金的管理。第二，2007年建议实质性地扩大金融业选择征税的应用范围，即将决定选择征税的权利由成员国转移至金融业经营者，也就是意味着如果经营者愿意，就可对它们的相关业务征税，而不再需要成员国先行规定和赋予。这种选择征税应用范围的实质性扩大，除了给予金融业经营者减少由于抵扣权限制而形成的增值税负担机会外，在消除由于成员国间规则差异而导致的竞争扭曲方面，也具有重大意义。以上两项措施，根据2007年建议，成员国从今年1月1日起实施。　　其次，2010年底，欧盟委员会发布了主题为《增值税的未来：面向一个更加简化、稳健和高效的增值税制度》绿皮书，强调金融业免税作为一种源于应用的技术问题而存在的免税，在经济和技术改变、发展的背景下，有必要作重新检查。对此，社会各界（包括公民、组织、工商企业、公共机构、税收实务者、税务专家和学者）响应绿皮书中的质疑，提出了很多建设性的意见，包括基于一定的原因，不将金融业等同于一般征税业务来征税，应扩大其选择征税的适用范围或适用零税率；区别对待针对最终消费者的金融业务和针对经济经营者的金融业务，基于增值税的中性和固有性原则，只对前者免税。　　作者：中国政法大学民商经济法学院讲师、意大利博洛尼亚大学欧洲税法博士