完善事务所治理落实做大做强战略

完善事务所治理落实做大做强战略来源：中国注册会计师作者：刘俊海日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　召开这个论坛，实际上是在会计领域进一步落实和贯彻科学发展观。我体会有两点：一是与传统的发展观相比，科学发展观在规范与发展之间更加注重规范，强调发展是目标，规范是前提，法制是基础，和谐是关键。会计行业的发展，以后不仅要强调发展，做大规模，增加会计师事务所的数量，还要强调规范有序。会计师事务所内部治理实际上就是强调事务所的规范。二是与传统的发展观相比，科学发展观更加注重公平。传统发展观认为效率优先，兼顾公平，而科学发展观更加注重社会公平，社会公正。至少重视到和效率同等重要的程度。如果效率和公平打架了，两个价值无法同时兼顾，应该以公平价值优先。我们强调内部治理的时候，也可以看到，现实生活存在着事务所内部争权、大股东欺负小股东的问题。所以我个人认为，完善事务所内部治理非常有现实意义。　　一、事务所治理的含义　　以前谈公司的治理，主要是谈上市公司，谈非上市公司，谈委托单位，谈我们的客户。现在把目光聚焦到事务所内部治理，我个人认为，事务所的治理能够确保事务所的高管，包括执行合伙人，能够对事务所的股东、合伙人，还有客户，乃至其他利益相关者负责任的一系列制度安排、良好理念和商业实践。包括三层含义，一是谦虚的公司治理理念，二是良好的制度安排，三是良好的商业实践。只有好的理念没有好的制度，公司治理在事务所里面就得不到体现，只有好的制度不去执行，就不会有好的商业实践。所以说应当全面领会事务所治理的三层含义。　　决定事务所良好的治理因素，应当是两个方面：一个是好的制度，一个是好人。过去在研究公司治理的时候，我听国外的一些朋友说，英国人一旦发现公司治理丑闻的时候，就会本能地想到我们的人没有问题，有问题的是制度，所以他们就出台了一系列公司治理报告。而法国的公司治理出现丑闻时，法国人首先想到的是制度没问题，有问题的是人，所以警察就开始抓人了。对我们中国的公司乃至事务所来说，问题出现在制度上还是人的层面上？大家可能都会心一笑，有制度的问题，也有人的问题。所以我就说好人和好制度需要同时配合。　　二、事务所治理的价值和标准　　为了让我们对事务所治理有足够的认识，我给大家介绍一下事务所治理的价值。我在一家基金管理公司和一家上市公司做独立董事。当每次开会决定聘请会计师事务所的时候，我首先会说哪家事务所治理的状况比较好，美誉度和诚信度比较高，就选哪一家。虽然治理好的事务所要价可能会高一些，但是如果综合性价比的话，我也愿意选择价格高但治理水平更好的事务所提供审计服务。可见事务所治理是值钱的，是有价值的。这不只体现在理论上，而且体现在商战的实务层次。“安然—安达信事件”也揭示出一个问题：任何一个国家的公司和会计师事务所都存在着公司治理的问题和风险。美国人把公司治理的问题归结为“三A”问题。*9个A是审计委员会（AuditCommittee），认为独立董事控制下的审计委员会出了问题，没有起什么作用，导致了安然公司的一系列丑闻；第二个A是律师(Attorneys)，认为律师也没有起到什么好作用；第三个A是会计师(Accountans)，认为会计师对于安然事件起了很重要的推波助澜作用，于是安达信神话在一片谴责声中破灭了。美国很有名的会计师事务所的治理状况，竟然是这样不堪一击，那么的脆弱。　　再看看国内事务所的治理问题。注册会计师行业总体来讲是有竞争力。但是在治理方面也存在一些不尽如人意的地方。比如信息披露是不是透明。事务所对上市公司进行审计，将这些公司放到金鱼缸里，使上市公司变得更加透明，对投资者提供更多有价值的信息，使投资者变得更加睿智。但是看看我们事务所本身是怎样的呢？有一家四川的会计师事务所咨询我，事务所的几个元老想把老董事长推翻，但老董事长耍赖把公章拿走了。后来新董事长选出来，没有公章怎么办？这样做有没有效力？还有就是会计师事务所股东去世以后，他儿子可不可以继承当股东？按照规定，注册会计师才能当股东，而他的儿子恰恰就是注册会计师，但其他股东不同意，也不愿意他当主任会计师或者董事长，究竟可否呢？这些都暴露出事务所治理层面的问题。　　一家会计师事务所是否有良好的公司治理，我觉得应该有六个标准衡量：（1）应该有足够的透明度。包括尊重股东、合伙人的知情权，查阅账簿的权利，还高管一个清白，给不参与管理的股东们一个透明度。（2）应当尊重股东价值。应当让股东们分到钱，因为我认为,做会计师本身也是一种商人，只不过比普通的商人更专业，更有社会责任意识，有更高的社会价值。（3）应当弘扬股东平等的价值观。大小股东之间，合伙人之间应当是平等的。我说的这个平等不仅仅是形式上的平等，也指实质上的平等。（4）应当对客户和利益相关者表现出应有的社会责任感。中国文化里面有一句话叫“富不及贵”。会计师事务所有了钱，未必你的诚信度马上能上来，你的规模扩大了未必马上就有良好的口碑。只有持续表现出对于利益相关者的社会责任感的时候，事务所才能够“富而及贵”。（5）就是要弘扬问责性的价值。对执行合伙人或者高管的失信行为，应当有足够的责任追究机制。当然对非股东、非所有人的注册会计师，也应当建立一种有效的内部问责机制。这也是责任传导机制的需要。现在我们都强调事务所对外的责任，如果对委托单位出具的审计报告有虚假或不实的情况，给债权人造成损害，事务所要承担责任，但也要考虑这个责任机制怎么向内部追究和传导。（6）应当具有民主性，决策、执行和监督三权应相互制约。不是说对高管不信任，而是在制度上出于对大家的保护。比如说大股东、主任会计师一言堂好不好？好，因为它有效率。但是也不好，因为容易出现决策的随意性，非科学性、非理性化。所以我个人觉得，决策、监督、执行还是应当相互制约。　　三、事务所治理的法律基础　　事务所治理长治久安的法律基础包括两个方面，一个是外生的法律规则，第二个是内生的法律规则。外生的规则是立法者和政府在事务所外部以超然、独立、公正的立场，为会计师行业制定的法律规则，但是他们未必了解事务所的特殊情况。所以更重要的还是内生的法律规则。这是会计师事务所根据自身的情况量体裁衣所设计的法律规则，比如事务所的章程，合伙协议，还有事务所内部的规章制度等。这些都是内生的法律规则。2005年，中注协发布了事务所章程协议范本，这是培育内生法律规则的良好方式，恰恰是在鼓励事务所自治、创新。我发现许多事务所不太注重这个章程，认为章程范本就是做几个简单的填空题。实际上，需要我们做的东西有很多。除了范本中提出的要求以外，也可以把*4的公司治理或者更好的公司实践在里面得到充分的体现。比如说，章程可以规定，股东去世以后，如果继承人是注册会计师，能不能自然继承股东资格。我个人认为这些应该事先在章程上明确，在合伙协议上写清楚。如果不写清楚，就应当推定继承人可以继承股东资格，但是能不能当董事长就是董事会选举的事情。所以我说不管什么规则，应当事先确立下来，如果不确立下来。可能会出现难以预料或者不希望看到的结果发生。　　这里我顺便谈一下强化治理。做大做强的关键在实践。就做大而言，主要强调拓展外延，包括地域上走到其他城市去，走到其他省份去，走到国外去。另外从业务范围上讲，也应当进一步拓展，要珍惜目前市场和法律制度提供的机会。比如新《公司法》第63、第165条提供的机会。但是，有机会就有风险。特别是第208条第3款谈到的，失信的中介机构包括验资机构、审计机构，要对公司债权人赔偿。所以我个人认为，要积极审慎地拓展业务的外延。但目前看我们的外延还不够，还要进一步拓展，包括能不能在传统的中介业务基础之上再做出衍生的创新业务，如为公司设计隐名股东与显名股东之间的股权信托和协议，我们就完全可以做一些。　　就做强而言，主要的含义应当是丰富内涵。大和强都很重要，但如果规模无法控制，就会面临更大的法律和商业风险，此时做小做强也是一个选择。小的在例外情况下也是好的。就规模扩张而言，事务所可能面临重新洗牌。洗牌的模式非常多，像有限责任合伙，就是即将出台的合伙企业法推出的一种有效的合伙方式。它本身是个普通合伙，但是合伙人之间原则上不承担连带责任，除非其他合伙人或监督人执业行为有过错。我想这对大家是个好消息。因为有限责任合伙既有普通合伙的公信力，又有适度的风险防范。相比之下，有限责任公司制的事务所，法律风险是有限的，你明确地告诉债权人，我以会计师事务所的投资承担有限连带责任。而普通合伙人风险*5，最有可信度，但风险太大，我们也不愿意接受。这可能也是拘束或者限制事务所做强做大的一个理由。因为合伙人越多，法律风险越大，谁愿意增加这么大的风险？中国的事务所做不大是不是人的问题？后来我想，有人的问题，有团队精神合作不够的问题，更重要的还是制度设计的问题。有了有限责任合伙事务所，就有利于我们选择又控制风险，同时又能向社会公众彰显诚信度的重要平台。　　新设合并和兼并都是合并战略当中可选择的两种方式。开设分所也是这样。但大家应该意识到分所的法律风险。许多公司注册分公司，认为总公司能够高度控制分公司的人财物、产供销，后来发现远不是这样。他们发现有几个分公司的经理总是往担保合同盖章，盖完以后，担保合同当然是无效的。但是无效的合同并不意味着总公司不承担任何民事责任，分公司盖一个担保合同公章，那么总公司就跑到某法院去出庭当被告。所以我个人觉得，设分所一定要审慎，首先要看你能不能对分所的审计质量，能不能对个人的诚信度有所控制。　　对事务所发展来说，将来可不可以考虑事务所集团的模式，就是利用母子事务所的体制，打造航空母舰式的事务所。但不论何种模式，对事务所内部的决策而言，一定要遵循“内容合法，程序严谨”的八字方针。就程序严谨而言，包括我们出具审计报告、验资报告的时候，要严格恪守法定的程序，以及执业准则里面强调的程序。程序严谨，就是自我保护。不管是出具有保留意见的审计报告，还是出具无保留意见的审计报告，程序一定要严谨。细节管理决定成败。如客户提供的会计原始凭证里面有一张发票是假的，一看就能看出来，你居然没看出来。所以我说细节管理就是法律管理。把具有法律风险、法律意义、法律效果的主体、环节、行为、流程纳入到法律化的管理轨道上来，这就是法律管理或者是风险管理。　　事务所一定要通过详细的规章制度，按照公司法规定的严谨的操作，把失信的风险降到最低的程度。比如说跳槽是好事啊。没跳槽的话，你怎么从别的事务所挖人才。但对原来的雇主来说，就未必公平。我花了这么多钱，培养出一个人才，结果为另外的事务所挖走了。从另一个角度来说，在聘用合同中，对于竞业禁止是如何约束的，有没有约定。如果有约定的话，那么他应该在三年之内或者是约定期限之内，不得为同行提供相互近似的审计或者为其他事务所服务。如果没有约定的话，人家当然可以跳槽。所以我个人觉得这都是我们在劳动合同当中，应该控制的一个道德风险。　　对于做大做强来说，还要强调打造事务所的品牌战略，因为事务所是一个诚信密集型的产业，是一个专业密集型的产业，是一个风险密集型的产业，我特别强调的是人合密集型的产业，要强调股东与股东之间的合作，强调股东与高管的合作，强调合伙人之间的合作。强调合伙人、股东、高管，与注册会计师之间的合作，强调以人为本。合作妥协是人生智慧。和谐社会就是妥协社会，我不认为我们应当为了几十万块钱，分崩离析。　　四、事务所治理与行业诚信建设　　我想跟大家分享一下我对信誉株连的研究成果。我3年以来一直在研究经营者信誉株连问题。特别是浙江金华火腿加了敌敌畏被中央电视台_光引发的信誉风险。我把这个风险概括为三个层面：一是企业内部的不同产品之间的株连。像与金华火腿相关的其他产品，我现在都不敢买。第二就是横向的地域的株连。来自金华地区的其他食品我现在也不敢问津。第三是纵向的行业株连，现在全国行业的火腿我都不敢吃，我怕里面有防腐剂，有色素，有致癌的成份。　　那么我把目光再从食品行业投向会计师事务所。每当我们看见一个新闻事件的暴露，比如谈上市公司的问题，谈到科龙公司的丑闻，就谈到了某事务所，使业务监管部门对整个注册会计师行业都不放心了。我个人不这么想，因为我了解这个行业。我认为它的失信只有百分之零点零零零一。但是问题在于它的信誉株连是个放大效应。所以我希望我们全行业能够注意信誉株连，配合2006年中纪委和监察部打击商业贿赂的工作部署，进一步清理我们行业内部的不正当竞争行为。另外就是进一步加快反垄断法出台，打破垄断，确保我们行业内部的公平竞争。　　做大做强还需要强化行业自律，通过加强自律保护行业的健康发展。我个人认为，监管权限的社会化是一个必然的趋势。我们的注册会计师协会已经在我们行业的市场准入和监督管理方面发挥了积极的作用，应当继续坚持下去。自律监管更大的好处是能够达到法律监管和行政监管所不能达到的角落。我们行业协会的规则是针对我们行业这些专业人士制定的标准，应当比针对常人的标准高一些，我个人觉得覆盖面更广、成本更低，而且更有效率。所以，行业自律大有可为，而且行业自律里面应该包括自律的处罚。当然自律处罚本身应该具有可塑性，自律的水平应当高于法律的标准。　　最后一点我个人觉得，在做大做强的战略实施方面，政府要本着打造服务型政府思维，推出相应的行政法。首先是尊重会计师事务所的创新和机制；第二是要保护注册会计师行业领域的公平交易秩序和公正竞争秩序；第三是对会计师事务所的发展进行必要的指导；第四是不仅告诫哪些不可以为，而且还要告诫哪些可以为；第五是宏观调控；第六是提供促成型的服务，解决我们行业协会或者事务所自身不能解决的问题。（作者为中国社会科学院法学所研究员，本文摘编自作者在第三届注册会计师论坛上的演讲稿）