对知识产权会计确认与计量的探讨

对知识产权会计确认与计量的探讨来源：中国经济信息网作者：张爱珠日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　(中经评论·北京)在当今日趋激烈的市场竞争中，成功企业所拥有的核心资源是知识产权、人力资本等。据有关资料显示，西方发达国家企业知识产权资源占总资源比重达35%，高科技企业已达60%－70%。然而，我国对知识产权会计系统研究显得非常少，因此，加强对知识产权确认、计量等会计难题的研究，对完善现行会计理论，指导企业知识产权会计实践，具有重要的理论意义和现实意义。　　一、知识产权的概念　　从法律意义上讲，知识产权是指特定的人通过创造性劳动所取得的精神成果。从会计学角度看，知识产权是无形财产的重要组成部分。但是，知识产权不一定是会计主体的账面无形资产。因为知识产权不一定被企业拥有或控制，即使被企业拥有或控制的知识产权，也不一定能为企业创造经济利益。换言之，只有同时具备两个条件－被企业拥有或控制且能为企业带来经济利益的知识产权才能被认定为会计上的无形资产。为此，本文把知识产权定义为：能在长期使用中为企业带来经济利益、不具有独立实体但能够资本化并能以一定货币计量的智力成果和生产经营活动中标记所有人依法享有的权利总称。这样一来，可以把非专有技术、ISO质量体系和环保体系认证、绿色产品使用标志等现有会计规则中不予以确认的权利纳入到知识产权会计范围。把“一定的货币单位计量”作为一个较强的限定条件，使不同的信息使用者依据一个统一标准－“货币”－来进行判断，以尽量减少对知识产权会计信息认识上的不确定。　　二、知识产权会计确认计量的基本假设与原则　　1、知识产权会计核算的基本假设　　知识产权会计核算也要遵循人们公认的4个基本会计假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。笔者认为，会计主体假设辩明了：(1)知识产权会计信息提供方；(2)限制知识产权会计信息提供范围；(3)初步辨明了知识产权会计信息的接受方。持续经营和会计分期假设规定知识产权会计核算的时间范围，以确保知识产权会计能够提供管理当局履行受托责任的信息，并在此基础上提供决策有用的会计信息。持续经营假设要求知识产权的计价不应当考虑清算。正是以这个假定为前提，知识产权的价值才有必要分期地、逐步地计入成本，从而导致知识产权摊销概念和会计处理。货币计量规定知识产权的计价单位，以便为信息使用者提供全面、综合的知识产权价值信息。但是，在知识经济时代，货币计量假设目前正受到冲击，币值稳定不变假设是建立在“受托责任观”的层面上，但会计环境的变化对会计目标产生影响，使之定位在“决策有用观”，这使得币值稳定不变假设产生松动。　　2、知识产权会计核算的基本原则　　知识产权会计核算的基本原则以基本假设为理论基础，通过对知识产权会计实践和一般规律的认识、概括而最终成为指导知识产权会计核算的一般指导规范。知识产权会计核算的基本原则包括：(1)历史成本原则。是指知识产权的计量按知识产权取得时的原始交易价格，它代表资产在获取或生产过程中的投入价值，而不考虑现行成本或变现价值，其主要优点在于具有合法的依据；(2)权责发生制原则。即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来计量，而不是根据其发生现金收付时间来计量。在知识产权实务上，知识产权资产把取得时成本计量，代表企业拥有的服务潜力或未来的经济利益。这些知识产权要当作费用加以摊销，以确认在这一期间由于取得收入所耗费的知识产权价值；(3)实质重于形式原则。是指知识产权确认应以经济实质而不拘泥于法律形式，如融资租入知识产权问题，尽管从法律形式上看，融资租赁资产所有权属于出租方，但在整个租赁期内，有关租赁资产的大部分风险与报酬已转移给承租方，承租方获得由于使用该资产而产生的收益，因而应将融资租入可辨认知识产权进行资本化处理；(4)配比原则。要求知识产权的每期摊销额应当力求与其获得超额收益相配比；(5)收入实现原则。要求处置知识产权所获得补偿价款与其账面价值的差额应当确认当期的收益或损失；(6)相关性原则。是指提供的知识产权信息必须同时满足信息使用者的决策需要；(7)客观性原则。是指知识产权会计信息能客观反映知识产权交易或事项的要求。　　三、知识产权的会计确认　　1、知识产权确认标准　　针对知识产权资产的特殊性，笔者认为，会计上将知识产权确认为资产的具体确认标准是：(1)符合资产的定义。即会计主体能够控制知识产权产生的经济利益。一般来说，如果企业有权获得某项知识产权产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该项知识产权，或者控制了该知识产权产生的经济利益，具体表现为企业拥有该知识产权的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业相关权利受到法律的保护。反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的知识产权项目不符合资产的定义；(2)产生的经济利益很可能流入企业。作为企业知识产权予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定知识产权创造的经济利益是否很可能流入企业，应该考虑相关的因素，如企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合知识产权为企业创造经济利益，以及是否存在相关的新技术、新产品冲击与知识产权相关的技术或占据其生产的产品的市场等；(3)成本能够可靠地计量。对于知识产权来说，这个条件显得十分重要。自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为知识产权予以确认。又如，一些高新技术企业的科技人才的知识，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些科技人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的知识产权加以确认。　　2、知识产权价值初始确认　　知识产权初始确认是指当一项知识产权交易或事项已经发生并符合确认的基本标准时就应当予以记录，并记入财务报表。初始确认是一个项目的*9次确认。知识产权的初始确认依据知识产权的取得方式不同分为外购知识产权确认和自创知识产权确认。　　(1)外购知识产权确认。外购知识产权应以交易发生时的实际成本予以确认。从会计角度看，取得知识产权所支付的实际成本，就是确认外购知识产权的价值标准，这与共他有形资产的初始确认标谁是一致的。虽然外购知识产权的实际成本未必能体现知识产权的真实价值，但没有找到其他更好的标准以前，不妨以成本价值作为衡量标准。购入知识产权的实际成本，同其他有形资产投资额一样，已形成一项成本费用，成为确定企业利润的重要因素。购买知识产权是为增加企业的获利能力而进行的投资，出售方将其看作收益，而购买方将其作为成本。　　(2)自创知识产权的确认。自20世纪80年代以来，会计理论界对无形资产的确认问题出现了一些争议，其中一个关键问题在于是否需要确认内部自行开发的知识产权。一种观点认为，自创知识产权不应予以确认。例如企业自行开发取得的专利权，其成本只包括申请过程中发生注册登记费和律师费，大量研究开发费用在发生时全部作为期间费用处理；自创专有技术，大多是在科研和生产实践中长期积累、逐步形成的，带有一定的偶然性，在发生费用支出时并不知道会形成一项专有技术，在会计实务中，一般不确认自创专有技术；对于自创商标权的会计处理方法是，当自创商标有关设计费用和申请登记费金额较大时作为无形资产确认，反之作为费用处理。这样做的理由主要是，内部生成的知识产权，虽具有巨大额外收益，但如果将这些将来预计可以实现经济收益作为资产入账，会影响知识产权会计信息的可靠性；而且，随着预计超额收益增减，相应调整知识产权账面价值，不符合谨慎原则；如果将自创研究开发知识产权的支出全部作为确认标准，又会面临研制失败的风险，况且有些自创知识产权的支出缺乏可辨认性。另一种观点认为，自创知识产权应予以确认。其理由是，会计的目的是为企业会计信息使用者提供与决策相关的会计信息，以未来盈利的资本化现值确认的知识产权，符合相关性的会计信息质量要求；对外购知识产权，会计上予以确认，而对内部形成的知识产权，不予确认，其结果是对同一项目采用的确认标准不统一，有悖于会计信息可比性、一贯性要求；随着科技、经济和信息技术的发展，技术含量高的科技企业，知识产权在总资产中所占的比重越来越高，知识产权不予以确认，留置在账外，会使科技企业反映的会计信息不真实。　　面对自创知识产权是否予以确认存在较大的争议，对自创知识产权确认的呼声越来越高。笔者认为，符合资产确认标准的知识产权应该确认为资产。其理由是：(1)谨慎性原则的应用带有局限性。在不确定性日益加剧的市场经济环境中，谨慎性原则对于防止对前景过分乐观的估计，减少决策风险，有着不可替代的作用。但是，谨慎性处理事实上导致对企业资产或收益的低估，会计上低估资产或收益和低估费用和负债一样都可能误导使用者决策。如在瞬息万变的市场经济条件下，能否抓住稍纵即逝的机会，往往决定企业成败的关键，如果对可能影响企业有利情形不确认，提供过分保守的信息，显然会使决策者坐失良机；(2)对不确定性和或有事项的研究引起国际会计界广泛关注。具体到或有利得和损失的确认与揭示，各国的规定均对原有的谨慎做法有所突破，体现为信息使用者要求会计师“不偏不倚”或适度稳健的确认与披露不确定性经济业务，而不是对其进行置之不理。因此，对于自创知识产权为企业带来未来经济利益的不确定性问题，以谨慎性原则为由，将大量自创知识产权不予确认，任其游离在财务会计报告之外，显然不符合科学技术迅猛发展的客观需要。　　综上所述，笔者认为，当自创知识产权具备以下条件时，才可确认，即将其支出资本化，这些条件包括：一项目支出必须是可辨认的知识产权的支出；产品或工艺的技术可行性，存在的市场或对企业的有用性能够论证；有足够的资源来完成该项目并销售或使用该产品或工艺等。　　3、知识产权的再确认　　如果一个知识产权项目在初始确认之后发生变动，就要进行后续确认。例如，专利权在取得、购买时应该按照交换价值进行初始确认，在以后的资产负债日应当按照成本与可收回金额孰低原则进行后续确认，这就要求不仅要确认一项知识产权价值，而且要确认其贬值损失。又如，在财务报表中，还会列示某些知识产权资产的调整项目，如减值准备，以确定知识产权的净额。另外，知识产权资产的更新速度远远高于其他资产，一旦失效过时，便一文不值。当某些知识产权项目过时失效时，应终止确认，将其摊余价值转为费用。　　四、知识产权的会计计量　　按现行会计惯例，知识产权通常是按历史成本计量的，即以取得知识产权并使之达到预定可使用状态而发生的一切合理必要的支出，作为知识产权的成本。笔者认为，对于不同来源渠道的知识产权，其成本构成不尽相同。　　1、自创知识产权计量　　自创知识产权价值计量比较复杂，从理论上说，其成本应包括为创造该项知识产权而发生的全部支出，但是，某些成本费用是无法与某项确定的知识产权相联系的。比如，一项专利权在申请注册登记前往往会发生大量研究与开发支出，而在研究与开发支出发生时是否会形成某项知识产权是难以把握的。又如，某种能为企业带来超额收益的著名商标，其知名度与广告费的大量投入有关，很难确定广告费的支出究竟在多大程度上与商标权的价值有关。因此，按现行会计惯例所确认的知识产权成本，通常只包括一些与知识产权取得直接相关的成本和注册登记费、法律费、印刷费、制作费等，而不包括大量研究与开发费、广告费和市场开拓费等支出。　　2、外购知识产权的计量　　外购知识产权包括单项购进、与企业整体资产“一揽子”购进和以其他非货币性资产交换取得的知识产权。对于单项购进的知识产权应以取得知识产权的价款或现金等价物及使之达到“可使用状态”前发生的所有支出作为知识产权的实际取得成本。外购的知识产权，其实际成本由支付买价、手续费、税金、律师费用，以及使其达到预定使用状态所发生的其他相关费用等组成。对于“一揽子”购进的知识产权，各项知识产权的取得比较复杂。所谓“一揽子”购入，是指企业一次取得一组知识产权或既有有形资产又有知识产权等可辨认资产。这些成本应分配于所有可辨认的，则参照单项购入无形资产历史成本计价原则，先确认总成本，然后再按各单项资产的公允价值的比例予以分配。如果“一揽子”购入的资产，既有可辨认的，又有不可辨认的，则应先按各项可辨认资产的公允价值作为其可分配成本，然后将总成本减去可辨认资产已分配成本和预计负债后的差额作为不可辨认资产，即商誉的价值。如果知识产权不是用现金购买的，而是以非货币性资产交换取得的，企业应区别以下情况进行处理：(1)不涉及补价的，换入知识产权应按换出资产的公允价值加上应支付相关税费，作为入账价值；(2)涉及补价的，应区别不同情况处理：支付补价的，换入知识产权应以换出资产的公允价值加上补价和应支付相关税费，作为入账价值。收到补价的，换入知识产权的入账价值应按换出资产公允价值加应支付的相关税费减收到的补价。如果换入知识产权时，还同时换入其他资产，则该知识产权的入账价值，应按其公允价值占换入资产公允价值总额的比例，乘以换出资产的公允价值和应支付的相关税费之后来确定。　　3、接受投资知识产权的计价　　接受投资知识产权是指企业的投资者以其持有的专利权、商标权、电子计算机软件或专有技术等知识产权，对企业作价出资，而形成的知识产权。一般情况下，该知识产权的计价是根据投资双方确认的价值进行的。依据这一价值作为接受投资的知识产权计价标准，既符合维护各方当事人利益的原则，也符合客观性的原则。对于企业首次发行股票而接受投资者投入的知识产权，其入账价值就应按投资方账面价值来确定。这实际上是以历史成本为计量基础。　　4、接受捐赠的知识产权计价　　接受捐赠的知识产权，是企业外部或内部人员以无偿赠送的形式，给予企业的知识产权。接受捐赠的知识产权计价比较复杂。因为企业未支付价款，没有知识产权的成本，捐赠方一般不会出具发票。笔者认为，应按下列顺序确认：如果同类或类似知识产权存在活跃市场，按同类或类似知识产权的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确认；同类或类似知识产权不存在的，应按接受捐赠的知识产权的预计未来现金流入现值确定。　　5、债务重组方式取得的知识产权　　通过债务重组方式取得的知识产权的情况，通常产生于债务人以知识产权偿还。根据债务重组准则的规定，债权企业获得的知识产权成本，应按接受低债知识产权公允价值加上相关税费入账。如果债务重组涉及补价的，应区别情况进行处理：收到补价的，按知识产权公允价值加上相关税费减去补价后的余额确定；支付补价的，按知识产权的公允价值加上补价和相关税费后确定。　　6、研究与开发支出计价　　研究开发支出本身并不是知识产权资产，但是，由于专利权、商标权、专有技术等知识产权取得都是研究与开发的结果。各国均对研究与开发支出的会计计价作出规范，但不尽相同，争议颇大。从理论上来说，对研究与开发支出计价有4种观点：(1)费用化。企业发生的研究与开发支出，全部作为期间费用，计入当期损益。主张采用费用化处理的国家有美国、法国、德国、墨西哥、瑞士和荷兰等；(2)资本化。是指将所有研究与开发支出在发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销；(3)有条件的资本化。是指将研究与开发支出分开，所有研究支出在发生时作为期间费用计入当期损益。对于开发支出，只要满足某些特定条件，具有开发成功的可能性，就应作为资本化处理。目前，英国、加拿大、马来西亚、尼日利亚等国就是采用有条件资本化处理；(4)最终结果决定法。在研究与开发支出发生时，先归集到一个专门的账户中，然后，根据研究与开发的最终结果决定采用何种处理方法。当研究与开发活动成功并确定能给企业带来收益时，将归集的研究与开发支出资本化，否则，作为费用冲销当期和前期损益。　　笔者认为，对于研究与开发支出处理既不能完全费用化，也不能全部资本化，而是要区分研究与开发支出。研究支出与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性程度较差，应在支出发生的当期确认费用，计入当期损益；开发支出如果满足一些特定条件，可以作为资本化，构成知识产权成本，否则作为当期费用。开发支出确认为知识产权成本的条件是：(1)有目的地从事专利或专有技术的开发；(2)开发产品或工艺的技术可行性能够论证；(3)企业计划生产、销售或利用该产品或工艺；(4)该产品或工艺的市场或对企业的有用性能够论证；(5)有足够的资源保证开发项目的完成、销售或使用。研究与开发的结果，就是申报专利或作为专有技术管理，对于成功后确认为知识产权的计价和摊销问题可以视自创知识产权。　　(经济管理，浙江财经学院会计学院，张爱珠)