分部报告的国际比较与借鉴

分部报告的国际比较与借鉴来源：北京工商大学学报作者：欧阳爱平 冯义秀日期：2008-04-02字号[ 大 中 小 ] 　　随着我国经济改革的不断深入，资本市场不断壮大，出现了大量跨行业、跨地区的大型企业。编制合并报表，从整体上可以反映一个企业的整体财务状况、经营成果与现金流量，但企业内部不同产品、劳务及地区业务具有不同的利润率、发展机会、未来前景与风险，合并报表不能反映上述差异，于是产生了按不同风险与收益进行信息披露的需要，以帮助会计信息使用者更准确评价企业的未来价值，分部报告由此产生。1976年美国财务会计准则委员会（FASB）颁布了分部报告准则（SFAS14），国际会计准则委员会也于1981年颁布IAS14规范分部信息披露，两者于1997年修订了分部准则，即SFAS131与IAS14（修订）。本文就分部报告的几个重点问题进行国际比较，并提出规范我国分部信息披露的建议。　　一、FASB、IASC分部准则的比较　　1、分部确认比较　　SFAS131对分部的确认采用“管理法”（management approach），并称之为经营分部（operating segments）。确认分部的三个条件是：（1）从事经营活动并从中取得收入并产生费用；（2）其经营成果是企业的主要经营决策者用以作出资源分配和业绩评价的依据；（3）有相关的独立财务信息。IAS14对分部的确认是将企业分部分为产业分部与地区分部，产业分部是指一个企业可区分的组成部分，该组成部分可提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并承担着不同于其他产业分部所承担的风险和收益；地区分部是指一个企业可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并承担着不同于其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险与收益，地区分部可按生产地及资产所在地和销售市场与客户确定。SFAS131采用“管理法”、以企业内部组织结构为基础确认分部，提供的信息是以管理者从其管理角度出发的，信息使用者可以从中获得对未来收益与现金流量进行预测的更有预测能力的信息，会计信息的相关性更强，预测能力更强。另一方面，给予了管理者确定分部的更大空间，易操纵信息，需加强审计监督，同时也需要较成熟的管理模式与管理经验。而IAS14以产品、劳务或地区确认分部，不同企业之间的分部信息更有可比性，在可比性上强于SFAS131，而且信息操纵上可以减少管理者的操纵空间，但报告的信息在相关性上不如SFAS131.　　2、分部损益、资产的确认与计量比较　　FASB认为，分部报告项目的数据应该是主要经营决策者（C0DM）作出关于分配资源和评价其业绩所用的数据。在准备企业通用财务报表和分配收入、费用和损益时所产生的调整与抵消项目仅当被C0DM使用时才包含在分部报告的损益中。资产项目也是如此。如果分配，则应在合理的基础上进行分配。如果CODM只用一种计量方法决策评价业绩与分配资源，分部损益、资产应在此计量基础报告。IAS14规定“分部信息应根据编报合并集团或企业的财务报表时采用的会计政策进行编制”，同时规定“本准则不禁止对以合并或企业财务报表采用的会计政策之外的基础编制的附加分部信息进行披露，这些信息应是内部报告给董事会和总经理，让其作出有关分配资源给分部的决策，并估计其经营业绩，同时，这些附加信息的计量基础应清楚的予以描述。”关于分部计量，IASC一般要求标准计量，采用与对外报表的会计政策相同的政策，不同企业之间的分部信息具有可比性，同时这些政策也是报表使用者熟悉的通用会计政策，易于被其理解。而FASB由于对分部的确认采用“管理法”，故对报告分部的计量也要求报告内部决策所用数据，在相关性、主要是对未来现金流量的预测能力上更强。但不同企业之间的分部信息可比性较弱，不利于信息使用者比较不同企业的分部信息。同时IASC对FASB的做法也包含进去了，规定可按内部报告的数据作附加分部信息披露。　　3、分部披露内容比较　　SFASI31要求不但以分部为基础披露分部收入、损益、资产、负债、折旧与摊销费用、特别项目、采用权益法核算时在被投资企业中的净利润所占份额及投资额、计量基础等，还要求从企业整体角度披露企业产品与劳务的信息、各地区信息、主要客户信息、组织结构的变化及原因等。IAS14对分部信息的披露要求以非等量揭示模式揭示信息，以主要风险与收益的不同确定以产业分部或地区分部作为主要报告形式披露详细信息，在次要报告形式中按占收入或资产的10%及以上的分部披露资产、收入与当期购置固定资产和无形资产的支出额。可见，对分部信息披露内容，FASB与IASC在披露的主要内容上基本相同。并且SFAS131为弥补“管理法”缺乏产品、劳务与地区信息，增加披露企业整体范围的产品、劳务与地区信息，披露主要客户的相关信息，有利于信息使用者更准确的预测企业未来的风险、收益与现金流量信息。　　通过上述对SFAS131与IAS14的比较，不难发现两者的区别：SFAS131更强调个性化的分部信息，IAS14则强调统一的、可比的分部信息。无论从分部的确定方法，还是分部报告的会计基础，FASB都采用内部报告所用基础来确定分部及分部的会计政策。而IASC采用产业分部和地区分部的确定方法确定分部，并采用与对外报表的会计政策一致的政策。究其原因，这与两者的经济环境基础不同有关。FASB更强调分部信息的相关性，在美国，大型集团企业有成熟的管理模式与管理经验，采用管理法确定分部，所报告的分部信息是在管理者内部报告的基础上报告的，更能表明企业的发展方向与未来收益能力。尽管这会给管理者以操纵收益的机会，但美国的社会审计监督力量较大，可以较好的防止虚假报表。而IASC本身是多个国家利益的平衡结果，其准则也是融合各个国家的准则。在只有FASB采用管理法确定分部的情况下，IASC不可能采用管理法，只能在采用产业分部与地区分部的基础上，规定企业的组织结构及其内部财务报告系统是确定其分部的基础，将管理法部分引进来。在对分部会计政策的处理时也是如此，在强调使用对外报表时的会计政策的同时，鼓励采用内部报告所用会计政策附加披露分部信息。确切的说，FASB采用的是更具前瞻性的方法，而IASC更多的兼顾多个国家的需要。　　二、我国分部信息披露规范的现状和存在问题　　2001年财政部颁布了《企业会计制度》，将分部报表作为七张会计报表之一，并且按业务分部和地区分部分别编制。国家证监会在修订后的《准则第二号》中，要求上市公司在正文和摘要的董事会报告关于主营业务的范围及经营状况中披露分部信息。总体来看，我国分部信息披露在《企业会计制度》和上市公司信息披露准则中存在较大差异，没有形成一套统一的规范体系。有关分部报告的规定也过于简化，缺乏明确的概念标准和指导性的操作指南。　　1.分部的确定缺乏明确的界定标准　　《企业会计制度》虽然以行业和地区作为确认分部的基础，仅给出了定义，但是并没有对业务分部与地区分部的确定作出具体判断标准，对于分部信息的披露没有指导性的指南。对业务分部也没有规定国家或制度的分类标准，或是按大类标准披露，分部信息的价值较小。2.分部报告的内容繁简不当，无计量规定　　现行的《准则第二号》仅要求企业披露行业与地区分部的营业收入、营业成本、营业毛利（毛利率）的上年及本年比较资料，分部报告的内容不充分。缺乏必要的分部资产信息会严重削弱分部报告的决策有用性。　　《企业会计制度》要求各分部披露营业收入、销售成本、期间费用、营业利润、资产总额、负债总额，内容也不适当，很可能使分部报告有些信息超出了企业能够提供的范围，或有些重要信息却没有提供。按分部提供期间费用指标必然会涉及对有关费用属性的判断以及共同费用的分配，但《企业会计制度》没有提供相应的判断标准和操作指南。在没有合理的分配基础时将共同费用武断地分配给各个分部，不但加重了企业编制分部报告的负担，而且会损害分部报告的可靠性。而且笔者认为披露主营业务收入比营业收入的意义大，更有利于对未来收入的预测。　　此外，现行的《准则第二号》和《企业会计制度》都缺乏涉及分部会计政策的明确规定。实践中，企业往往不披露分部间转移定价的基础，分部分类发生变化时也不披露变化的事实及其影响。　　3.分部报告的披露模式不恰当　　《企业会计制度》的报告模式是以行业分部的信息为业务分部与地区分部等量揭示模式，都要求披露所要求的六项指标。我们认为应以对风险与收益影响较大的分类为主要信息披露，另一个为次要信息披露。主要信息披露要求披露较详细的信息，次要信息披露要求披露简要信息。　　4.证监会与财政部规范不一致　　财政部2001年颁布的《企业会计制度》要求将分部报表作为会计报表的第七张报表，披露分业务、分地区信息。但是证监会在2001年修订的《准则第二号》却要求上市公司在董事会报告中披露分部信息，在财务报表中仅披露三张主表，不要求报告分部报表为第七张报表。查2001年上市公司的年报，可知是按照证监会的要求披露分部信息的，没有按《企业会计制度》报告分部报表。　　三、改进我国分部信息披露的建议　　会计的发展是反应性的。会计准则的产生是社会经济环境变化的结果，会计准则的存在、发展要与既定的社会经济环境相适应。制订我国的分部报告准则应当具有一定的前瞻性，对那些在发达国家已基本成熟，而且根据我国经济发展的预测很有可能发生的内容可以适当考虑纳入准则，借鉴国际会计惯例进行规范。这也是本文在*9部分对分部报告的两个代表性的准则进行比较的目的。但是，制订分部报告准则要遵循立足我国国情、与我国经济环境现状相符合。为了满足多元信息使用者的需求，保证分部报告的决策有用性，必须协调相关性、可靠性、可比性等信息质量特征。从实际情况看，我国企业普遍存在着管理水平低、管理当局为了各自目的而操纵利润、提供虚假财务会计报告等情况时有发生，会计信息的可靠性不强。与此同时，我国监管水平不高，执法不严。因此，我国的分部报告准则应相对强调分部信息的统一性和可靠性。　　1.分部确认方法　　我们认为，虽然FASB对分部的确认方法采用“管理法”，分部信息的相关性较强。但是对企业的要求较高，需要成熟的管理模式、管理经验，而且其缺点是信息的可比性不强，易被管理者操纵，需要严格的监管。而我国目前的经济环境及企业情况都不符合上述要求，我国对分部的分类方法仍按照产业与地区分部法。对于业务分部和地区分部应当进行明确的界定，可以在强调风险和收益标准的同时提供分部划分的辅助判断标准。根据行业标准划分分部过于广泛，应对每一大的产业分类根据风险与收益细分为许多小类，使每一小类能够代表一类不同于其他类别产品或劳务的风险与收益，使分部报告更具相关性。确定产业分部需要考虑产品、劳务的性质、生产过程的性质、对应客户的类型、产品、劳务的销售方法以及管理环境的性质。确定地区分部需要考虑经济和政治情况的相似性、在不同地区的经营之间的关系、经营的接近性、某一特定地区与经营相关的特定风险、外汇控制规定以及潜在的货币风险。为了尽可能减少企业管理当局确认分部过程中的随意性，可以提供详略适度的产业分类参考标准和地区分类参考标准。产业分类参考标准相对重要，可以相对详细，地区分类参考标准可以相对简化，如地区分部可按世界上的主要区域划分为国内、其他亚洲国家、欧洲、美洲、非洲、其他区域。设立产业分类参考标准要综合考虑信息使用者（特别是国家宏观管理的有关部门、证券公司以及机构投资者）和企业的意见及建议，可以参照证监会新颁布的《上市公司行业分类指引》制定。　　2.分部报告的内容　　分部报告的内容应按照对风险与收益影响较大的该类分部为主要报告形式，另一类为次要分部形式，采用非等量信息披露形式。主要报告形式应披露的财务指标可以分为必须披露的、选择性披露的财务指标两部分。必须披露的财务指标包括主营业务收入（细分为对外部客户的销售收入和分部间交易收入两部分）、主营业务成本（细分为对外销售成本和分部间交易成本两部分）、主营业务利润、大额的特别项目、分部资产帐面总额、分部负债帐面总额、当期为购置预期在超过一个期间的期限内使用的分部资产（固定资产和无形资产）而发生的总成本、分部间转移价格、分部资产的折旧和摊销费用总额、折旧和摊销之外的非现金费用总额。选择性披露的财务指标包括主营业务现金流量指标、非主营业务但对当期影响较大的项目。笔者在此认为仅披露主营业务收入的原因是判断一个（类）产品或一个地区的主要收入指标是主营业务收入，而非包含了其他业务收入的营业收入。但对当期损益影响较大的非主营业务应予披露。除此以外，企业都应披露分部确定的因素、主要客户信息、主营业务发生变动的信息及其原因。次要分部报告形式披露简要信息：主营业务收入、主营业务成本、主营业务利润、资产总额与负债总额。另外，在中期报告中增加披露简要分部信息。　　3.协调证监会与财政部对分部信息规范的一致性　　前面讲了，我国上市公司对分部信息的披露执行的是证监会的规定。而财政部会计司是全国会计工作的主管机构，制定会计准则、会计制度等，重点是确认、计量、记录和报告，即核算。《企业会计制度》是规范记录与报告企业经营活动的基本制度，所有企业都应执行，目前暂在股份有限公司范围内执行，上市公司不应例外。证监会作为证券市场监管机构，工作重点之一是规范上市公司的信息披露，在财务信息的披露上可以有特别的要求，但不能抵触企业会计制度。应加强与准则、制度制定机构的沟通与协调，将自己的意见融入准则或制度中。因此，上市公司应按财政部的要求报告分部报表。