新会计准则中关于债务重组的思考来源：《会计之友》2008年第26期作者：邓加玲日期：2008-10-21字号[ 大 中 小 ] 　　我国新颁布的会计准则包括1项基本准则和38项具体准则，其中对债务重组的确认、计量和披露作了较为详尽的规定，许多地方都作了比较大的改动。进一步学习它，理解它的变化对于我国的企业是非常必要的，也是刻不容缓的。　　一、新准则中债务重组的主要变化　　（一）债务重组定义的变化　　原会计准则中的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项；而新会计准则中债务的重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。因此，概念上的变化，使债务重组业务的范围大大缩小了。　　（二）对或有事项之处理的变化　　原会计准则中，分别阐述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求将或有支出计入重组后的债务总额，在“应付账款”下核算；出于谨慎原则的考虑，对于或有收益则不予提前确认；而新会计准则，使用了“或有应付”和“或有应收”的概念，突出的是债权、债务关系，并规定在符合确认条件的情况下，将或有应付确认为“预计负债”单独进行核算；而对于或有应收，则不予提前确认。这一变化更好地协调了不同准则间的关系，避免了重复规范。　　（三）会计处理的变化　　1.现金清偿债务　　原会计准则要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；新会计准则则要求将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积，债权的账面价值与收到的现金之间的差额应确认为当期损失。　　2.以非现金资产清偿债务　　对于债务人的会计处理，原会计准则要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值间的差额确认为债务重组收益，同时确认非现金资产转让损益；而新会计准则要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值间的差额作为资本公积或当期损失。　　对于债权人的会计处理，原会计准则将受让的非现金资产按公允价值入账，确认债务重组损失；新会计准则要求　　债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。　　3.债务转为资本清偿债务　　对于债务人，原会计准则考虑转让股权的公允价值，将公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；新准则则是将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。　　对于债权人，原会计准则是将受让的股权按公允价值入账，确认债务重组损失；新会计准则则要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。　　（四）披露要求的变化　　新准则要求债务人在财务报告附注披露的内容的第二项由“披露因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”，并增加一项“债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据”。新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求：“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。　　二、新准则中关于债务重组方面与国际准则的比较　　我国的债务重组准则最早于1999年起在全国范围内施行。随着全球经济的发展和我国市场经济的运行，财政部借鉴国际准则，对原有的准则进行了一次又一次的修订。修订后的准则在债务重组的定义、方式，债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化，极大地规范了企业的债务重组行为，防止了企业借债务之机操纵利润、粉饰会计报表。　　目前，国际会计准则中没有单独的债务重组的具体准则，但在国际会计准则第39号——金融工具确认和计量中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我国新准则中债务重组的规定。第40号：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改应作为原有的金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。第41号：消除的或转让给另一方的金融负债的账面金额和所支付比价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。这些规定与我国新准则的规定是一致的。在国际会计准则中规定，金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益，与新准则采用公允价值的规定也是一致的。　　总之，新准则对债务重组的定义比国际准则的规定更具体，更具有操作性，但计量和确认基础与国际准则是一致的，均采用了公允价值，并引入了现值的概念。我国的新会计准则既实现了与国际接轨，又具有中国特色。　　三、新债务重组准则变动的特点　　（一）定义更具体、确切　　原债务重组的定义过于模糊，未指明债务重组的前提是债务人发生财务困难，也未强调债权人作出让步。债务重组的性质是一种修改债权债务合同的经济行为，其前提应该是合同的一方不能履行合同，那么如果在债务人并未发生财务困难的情况下，债权人自愿减免其债务，借此转移利润或非货币性交易都可作为债务重组，这显然不符合债务重组的意义。新准则避免了这种缺陷，明确指出债务重组的前提是债务人发生了财务困难，债务重组的结果是债务人获得重组收益，债权人发生重组损失。因而，新的债务重组定义更为清晰和公允。　　（二）采用了公允价值　　原准则中参与债务重组的非现金资产和股份采用账面价值计量，而美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重于公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。我国新准则借鉴了国际准则的做法，对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量，使得债权人的损失得以显现，体现了会计的谨慎性原则，同时也使企业提供的信息更为可靠。　　（三）债务人的会计处理弱化了谨慎性原则　　新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益不再记入资本公积，而是记入当期损益，这就意味着由于债权人的让步，债务人公司将获得当期收益，从而可能极大提高其每股收益。即在没有经常性盈利的情况下，债务人可能出现账面盈利，达到粉饰其财务状况的效果。　　四、新准则下企业债务重组的应对措施　　（一）要正确确认重组损益　　与旧准则相比，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产的转让损益。债务重组不是企业的经营活动，新准则将债务人发生的债务重组收益列为营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列为营业外支出，都记入“损益”科目。而重组损益不会给企业带来现金的流入流出，对企业当期经营活动的现金流量不会产生影响。在编制现金流量表的时候，应剔除掉债务重组损益对现金流量的影响。　　1.在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组损益。2.要求管理层必须区分已实现损益和未实现损益、经营性损益和非经营性损益，在利润分配时力求稳健。　　（二）正确确认资产的公允价值　　公允价值的定义是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。如企业存在活跃市场，企业的非现金资产应该以资产的市价为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应参照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，那么，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。债务转为资本的，其公允价值可按投资双方的协议确定，也可按专业评估机构的评估确定。　　总的来说，新准则带来了许多新的理念，它的制定顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要，它是以提高会计信息质量为核心的。特别是导入公允价值、现值的计量属性，能够使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策需要相关，增强了会计准则的易理解性和可操作性。企业应该不断地学习、探索新准则的内容，贯彻执行新准则中的新规定，这样才能提高企业的整体素质，增强企业信息的可靠性，维护企业的健康、可持续发展。