人力资本产权会计核算的探讨来源：会计之友2009年3期作者：谌小红日期：2009-08-11字号[ 大 中 小 ] 　　人力资本产权的所有者与企业交易形成的价格，能够在一定程度上代表人力资本产权价值，虽然当时的人力资本产权交易价格与形成人力资本产权的成本存在差异，而且与企业运用人力资本产权产生的收益现值也存在差异，但是频繁的交易形成的市场价格还是能够在一定程度上代表人力资本的公允价值。这就如同其他商品的市场价格与公允价值之间的关系一样——活跃市场价值就是公允价值的表现形式之一。对于企业来讲，人力资本产权在交易时的价格更能符合企业为适用人力资本产权而支付的代价，因为这代表交易各方在交易的那个时点上对人力资本产权的价值的认可。　　三、人力资本会计核算的方法　　任何经济业务的会计核算必然要解决三个问题：记入哪些会计账户；何时记入这些会计账户；以何金额记录。人力资本会计核算也同样需要解决这三个问题。同时任何业务，在会计看来，企业都有取得、使用（持有）、处置三个阶段。经济业务在这三个阶段的状态决定着会计核算三个问题的解决方式。　　（一）人力资本产权在企业存在的三个阶段　　人力资本产权的会计核算按照人力资本产权在企业存在的顺序可以分为取得、使用、处置三个阶段。其中，取得阶段是指企业通过各种途径取得人力资本产权，表现为与人力资本产权所有者个人或团队签订劳动合同，使劳动者变成企业的职员，在这个阶段企业并不发生大量的现金流出；使用阶段是指企业在生产经营管理过程中运用人力资本产权，表现为劳动支付薪酬或培训费用，企业将发生与之相关的大量现金流出，同时企业使用人力资本产权取得很多现金；处置阶段，是指人力资本产权退出企业，表现为劳动合同到期并不再续约或者人力资本产权所有者个人或团队到了退休年龄，进入社会养老保障系统，在这个阶段企业有可能发生一些补偿性的现金流出。　　不同的人力在不同企业中的作用存在差异，比如普通职工与关键技术人员对企业贡献方式不一样，企业给予的回报方式也不同。普通职工主要取得薪金，而关键技术人员分享技术成功后的奖励，甚至分享企业的剩余收益。所以，尽管所有的人力资本产权在企业都有三个阶段，但是由于不同人力对企业的贡献方式存在差异，不同人力资本产权会计核算的账户也应该不同。　　（二）人力资本产权会计核算的三种基本类型　　企业人力资本产权的会计确认有三种类型可供选择：直接将相关支出计入人力服务对象；确认为债务；确认为所有者权益。　　*9种类型是直接将相关支出计入人力服务对象。企业在与职员签订合同时不予确认人力资本产权，不做任何会计处理；直到企业使用人力资本时，即在具体运用人力资本产权时发生薪酬培训费用支出，再将这些现金支出直接计入服务对象的成本中，如在建工程、生产成本等等；企业处置人力资本产权时支付的费用直接计入当期损益。目前，这是主要的人力资本支出会计处理方法。　　第二种类型是确认为债务。一是企业一旦与职员签订合同就按照将来可能发生的现金流出确认为一项人力负债，同时确认为一项人力资产。这样处理是把人力资本产权的成本与人力资本产权价值区分开来，认为企业对人力资本产权运用产生的价值归属于企业，而不是职员，企业对人力资本产权付出的成本是相对固定的，所以将企业对职员的薪酬培训支出视为一项现实的债务，如同企业购买的原材料设备一样。这样可以设立人力资产和人力负债两个会计账户。其中人力资产为资产类账户；人力负债为负债类账户。二是在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力负债，发生的培训费用计入人力资产；并且定期检查人力资产的价值，一旦发现增加或减少，计提或冲减人力资产减值准备，计入当期损益。这样会计处理使得企业的人力资产价值与企业人力负债有很大差距，从而很好地表示出企业对职员的责任和职员对企业的贡献。三是企业处置人力资本产权时，将人力资产与人力负债对冲，并将他们之间的差额计入当期损益。　　第三种类型是确认为所有者权益。一是企业一旦与职员签订合同，就按照将来可能发生的现金流出确认为一项所有者权益，同时确认为一项资产。这样处理事实上承认人力资本对公司剩余收益的拥有权，意味着在后续的会计处理中人力资本产权的权益会随人力资本产权资产价值的变化而变化。设置人力资产与人力资本权益两个会计账户。其中人力资产为资产类账户；人力资本权益为所有者权益类账户。二是在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力资本权益。在企业取得剩余收益的时候按照合同的约定提取一部分给人力资本，增加人力资本权益，并按期检查人力资产的价值。如果价值减少，则一方面减少人力资产账面价值；另一方面计入人力资本权益的减值明细账户。这种会计处理可以表示人力资本对企业所有权的分享，同时也能说明人力资本对企业的贡献与权益，发生的培训费用计入人力资产。三是企业处置人力资本产权时，对个人会有一些现金补偿，先将这些现金支出与人力资产合并；然后与人力资本权益对冲。虽然在各个会计期间已经检测了人力资产价值，并且同时调整了人力资本权益，但是人力资本权益参与剩余收益分配，所以在处置时两者会存在数量上的差异，这些差异记入企业的资本公积。　　（三）三种人力资本产权会计确认方法的适用范围　　不能简单认为人力资本产权会计处理的这三种类型孰优孰劣，它们分别适用于不同的范围。决定这个范围的就是人力资本对企业的依赖程度，或者说是人力资本专用性的差异。如果某些人力资本具有很高的通用性，那么人力资本就能够很自由地从这个企业流动到那个企业，这类人力资本对企业的贡献来说也相对比较少，企业对他们的回报也比较低，对他们和企业来说被企业雇佣也许就是*4的解决办法；另一个极端是，具有很高专用性的人力资本，他们对企业来说是取得成功的关键，他们很难从这个企业流动到另一个企业，企业对他们的回报也比较高，甚至授予他们所有者权益，参与分享企业剩余收益和剩余控制权益；介于两者之间的人力资本对企业比较重要，但又不是企业成长的关键要素，不能分享企业的剩余收益，称为中性人力资本。从签订的劳动合同时间来看，通用性的人力资本的时间比较短暂，专用性人力资本的时间比较长，介于两者之间的人力资本签订的劳动合同时间也介于两者之间。当然劳动时间只是一个能够大致显示人力资本专用性强弱的指标。更能够表示人力资本类型的在于个人或团队从企业取得收益的方式，仅仅取得短期固定薪酬的个人或团队可以被视为通用性很高的人力资本；能够取得长期薪酬而且薪酬与企业经营成果相关的个人或团队是专用性比较高的人力资本；而能够取得企业剩余收益的个人或团队可以视为专用性很高的人力资本。显然，*9种类型直接将相关支出计入人力服务对象，适应于通用性很高的人力资本；第二种类型确认为所有者权益，适用于专用性很高的人力资本；第三种类型确认为所有者权益，适用于中性人力资本。