售后租回形成经营租赁之会计处理

售后租回形成经营租赁之会计处理来源：财会月刊作者：吴风奇日期：2009-09-11字号[ 大 中 小 ] 　　售后租回，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁准则》）将售后租回交易分为售后租回形成融资租赁和售后租回形成经营租赁两类。　　一、《租赁准则》及《企业会计准则解释第2号》对售后租回形成经营租赁会计处理的规定　　《租赁准则》第三十二条规定，售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。　　《企业会计准则解释第2号》规定，售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易不是按照公允价值达成的，如果售价低于公允价值的差额，应计入当期损益，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。　　《租赁准则》及《企业会计准则解释第2号》对售后租回形成经营租赁的会计处理的规定，可归纳为以下三种情况：1、售价等于公允价值。售价也就是公允价值与资产账面价值之间的差额计人当期损益。②售价大于公允价值。售价与公允价值之间的差额计入递延收益，售价与资产账面价值之间的差额也计人递延收益，并在租赁期内分摊。③售价小于公允价值。公允价值与售价之间的差额计入当期损益，售价与资产账面价值之间的差额计人递延收益，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，损失应计人递延收益，售价与资产账面价值的差额也计人递延收益，并在租赁期内分摊。　　如果没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，则售价与资产账面价值之间的差额全部递延，而不确认为出售当期的损益。这样规定的目的，一是为了遏止企业主观上利用售后租回交易人为操纵利润的行为。如果将售后租回形成经营租赁的损益一次性确认为出售当期的损益，企业就可能将售后租回交易当作利润蓄水池。当企业近期利润较少、无法完成利润指标时，企业可以恶意大幅抬高售后租回资产的售价。同时又以高额租金租回。这种交易对买主（即出租人）没有不利影响，但对卖主（即承租人）来说，由于抬高资产的售价，虚增了当期利润。反之，当企业近期利润较多、预计以后各期利润较少时，又可以故意压低售价，产生亏损，同时又以低价租回。这种交易同样对买主没有不利影响，但对卖主来说，出售资产时产生亏损，可以调低当期利润，以后各期再通过支付较低金额的租金来虚增以后各期的利润。二是为了减少企业客观上虚增当期利润的行为。企业为了融资的目的，可能将资产的售价善意抬高，从而在出售资产当期获得更多的资金，然后在以后各期付出比正常的租赁价格高的租金，客观上导致当期利润虚增。　　二、售后租回形成经营租赁会计处理存在的问题　　1、售后租回形成经营租赁按照以上规定处理，售价与公允价值之间的差额无法得到正确反映。　　当售价大于公允价值时，出售资产的售价、账面价值以及公允价值之间的关系存在三种情况：①售价>公允价值>账面价值；②售价>账面价值>公允价值；③账面价值>售价>公允价值。　　当售价小于公允价值时，出售资产的售价、账面价值以及公允价值之间的关系也存在三种情况：①售价　　按照目前的规定，出售资产的售价与公允价值之间的差额，无法通过账面记录反映。例如，甲公司将账面价值为200万元、公允价值为300万元的产品，以260万元的价格卖给乙公司，然后以经营租赁的方式租回。出售时的会计处理为：　　确认收入时：　　借：银行存款　260万元　　　贷：主营业务收入　200万元　　　　　递延收益　60万元　　结转成本时　　借：主营业务成本　200万元　　　贷：产成品　200万元　　上述会计处理只能反映资产售价与账面价值之间的差额，对于售价与公允价值之间的差额无法反映。　　2、当售价大干或小于公允价值时，售价与资产账面价值之间的差额计入递延收益，并在租赁期内分摊，将会出现租金为负的情况。例如，甲公司将账面价值为2000万元、公允价值为3000万元的全新房屋，以2800万元的价格卖给乙公司，然后以经营租赁的方式租回，租期2年，每年支付租金100万元。资产售价与账面价值之间的差额为800万元，租期2年，每年分摊400万元，租金每年100万元，则每年实际负担的租金为-300万元。　　3、不能正确反映企业的经营成果。按照现行会计准则的规定，只要资产的售价与公允价值不相等，则本应计入当期损益的资产售价与账面价值之间的差额只能计人递延收益，从而不能正确反映企业的经营成果。目前，在房地产企业商业用房开发中，采用售后租回形式进行促销的现象比较普遍，其房屋的售价和租金相互关联，以一揽子方式谈判和计算，就可能出现房屋的售价与公允价值不一致的情况，按照目前的规定进行会计处理，房屋的售价与开发成本之间的差额不能计入当期损益，因此无法正确核算房地产开发企业的经营成果。　　4、递延收益在资产负债表上无法填列。根据现行会计准则的规定，售价与账面价值之间的差额计入“递延收益”科目。《企业会计准则——应用指南》指出，“递延收益”科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助，但对于期末“递延收益”科目余额（一般在贷方）在资产负债表上如何填列，企业会计准则及《企业会计准则——应用指南》没有明确说明。目前的做法是在“预计负债”项目下增设“递延收益”项目。《企业会计准则——应用指南》对售后租回形成经营租赁产生的递延收益在资产负债表上如何填列没有涉及。如果比照政府补助形成的递延收益的处理方法，在“预计负债”项目下增设“递延收益”项目填列，则当“递延收益”科目期末余额在借方时无法填列。　　三、售后租回形成经营租赁会计处理的改进建议　　1、售后租回形成经营租赁业务应分解为销售和租赁两项业务分别进行会计处理。在售后租回形成经营租赁业务中，卖主（即承租人）将资产出售给买主（即出租方），资产的所有权转移给了买主（即出租方），并且租赁期占出售资产尚可使用年限的一小部分。而售后租回形成融资租赁业务，虽然卖主（即承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（即出租方），但买主（即出租人）通过融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（即承租人），按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业只有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务不应确认收入。　　售后租回形成经营租赁符合收入确认条件，应确认销售收入。收入金额的确定可以比照非货币性资产交换业务，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。按照该资产的公允价值即市场对该资产的认定额或该资产的本身价值确认销售收入，而不管买卖双方是否将售价故意抬高或压低。并且由于公允价值是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额，是以市场为基础，以可观察到的、公开的活跃市场的资产出售价格和负债转移价格为目标，它面向未来，有可能反映一个企业的价值，具有客观性、公允性，所以按照该资产的公允价值确认销售收入，而不按照买卖双方出于调节利润或融资的目的抬高、压低的售价确认销售收入，能防范人为操纵利润及客观上虚增当期利润的行为。租金费用按照该资产正常租赁价格确认。　　2、售后租回形成经营租赁会计处理的关键在于对出售资产损益的处理。出售资产的损益等于出售资产的售价与账面价值的差额，在引入资产的公允价值后，可以将出售资产的损益分解为两部分，即：出售资产的损益＝售价－账面价值＝（售价－公允价值）+（公允价值－账面价值）。　　（1）将售价与公允价值之间的差额作为租金费用的调整项，计入长期应收款或长期应付款。通常情况下，无论是卖主还是买主，在考虑资产的售价或购买价格时，都是以市场价格为基础，在不存在其他影响交易公平性因素的情况下，资产的售价或购买价格就是其公允价值。在售后租回形成经营租赁业务中，资产的租金和售价是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算。　　售价和租金的确定存在以下三种情况：*9种情况，卖主（即承租人）如果以公允价值出售资产，其租回时支付的租金也应该是该资产正常的租赁价格。出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，以后各期按该资产正常的租赁价格确认租金费用。第二种情况，卖主（即承租人）如果以高于资产公允价值的价格出售资产（不管是善意或恶意），其租回时支付的租金也必然高于该资产正常的租赁价格，不考虑资金的时间价值等因素，售价高于公允价值的部分也就是今后要多付的租金。为了正确核算各个期间的经营成果，出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，售价高于公允价值的部分亦即当前多收的金额，计入长期应付款，在租赁期内按租金的支付比例调减租金费用，调减后的租金就是每一个期间的正常租金费用。第三种情况，卖主（即承租人）如果以低于资产公允价值的价格出售资产（不管是善意或恶意），其租回时支付的租金也必然低于该资产正常的租赁价格，不考虑资金的时间价值等因素，售价低于公允价值的部分也就是今后要少付的租金。为了正确核算各个期间的经营成果，出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，售价低于公允价值的部分亦即当前少收的金额，计入长期应收款，在租赁期内按租金的支付比例调增租金费用，调增后的租金就是每一个期间的正常租金费用。　　（2）公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。由于售后租回形成经营租赁业务应分解为销售和租赁两项业务核算，销售收入按该资产的公允价值确认，销售成本按该资产的账面价值结转。该资产的公允价值与账面价值之间的差额通过确认销售收入和结转销售成本得以反映，计入当期损益。如果售后租回的资产是生产的产品，按该产品的公允价值确认主营业务收入；如果售后租回的资产是固定资产，按固定资产的公允价值计人固定资产清理。例如，某企业将账面价值为200万元、公允价值为300万元的固定资产，以320万元的价格出售，然后又以经营租赁的方式租回。会计处理为：　　借：银行存款　320万元　　　贷：固定资产清理　300万元　　　　　长期应付款　20万元