金融资产的会税差异分新及协调思考来源：税务研究作者：潘自强日期：2010-02-11字号[ 大 中 小 ] 　　目前，我国的上市公司、大型国企等均实施新《企业会计准则》，大多数中小企业实施的是《小企业会计制度》。新《企业会计准则》和《小企业会计制度》会计处理的差异，以及其与新《企业所得税法》及其《实施条例》（以下统一简称“税法”）的差异，可能会引起税前会计利润的不同，从而造成不同的纳税调整。　　一、金融资产的划分　　根据新《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》（以下简称22号会计准则）规定，企业的金融资产在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。　　《小企业会计制度》和税法中未见金融资产的定义和分类。但不难发现，《小企业会计制度》中的“短期投资”主要对应为“交易性金融资产”，“持有至到期投资”对应为“长期债权投资”。新《企业所得税法实施条例》规定，企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产称为投资资产，内容包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资，但不包括贷款及应收款项。　　二、金融资产的主要会税差异　　（一）初始计量　　22号会计准则规定，企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。　　《小企业会计制度》规定，短期投资应当按照取得时的实际成本入账，即相关交易费用是计入投资成本，不计入当期损益。以支付现金方式购入的长期债权投资，按实际支付的价款扣除支付的税金、手续费等（如实际支付的价款中含有应收利息，还应扣除应收利息部分）后的金额作为债券投资的成本，即企业购入债券所发生的手续费等相关税费，直接计入当期损益，不计入投资成本。　　新《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产以实际支付的购买价款为计税基础。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本：通过现金以外的方式支付取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。　　由以上规定可知，会计准则与税法在金融资产初始计量上的差异在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的相关交易费用的处理上，由于税法规定计入计税基础，而会计准则规定计入当期损益，由此产生了税前会计利润小于应纳税所得额，因此，对相关交易费用的金额应调增纳税所得，同时由于执行会计准则的企业其所得税的核算采用的是资产负债表债务法，此时资产的账面价值小于其计税基础，形成了可抵扣暂时性差异，应增加递延所得税资产，并减少所得税费用（实际工作中，此差异在年末进行处理）。除此之外，金融资产在初始计量时会税之间不存在差异。　　《小企业会计制度》和税法在金融资产初始计量上的差异则表现在长期债权投资成本的确定上。由于税法规定交易费用计入计税基础，而《小企业会计制度》规定计入当期损益，由此产生了税前会计利润小于应纳税所得额，因此，对相关交易费用的金额也应调增纳税所得。由于小企业的所得税核算采用的是应付税款法，在应缴所得税额增加的同时增加所得税费用即可。　　（二）持有期间实现的损益　　22号会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息和现金股利，应当确定为投资收益，即计入利润总额；持有至到期投资在持有期间，按摊余成本和实际利率确认利息收入，计入投资收益，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益；可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。　　《小企业会计制度》规定，短期投资持有期间收到的股利、利息等，不确认为投资收益，作为冲减投资成本处理：长期债权投资按期确认的利息收入，计入投资收益。　　税法规定。（1）企业取得的股息、红利等权益性收益应依法缴纳企业所得税，但居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税，国债利息收入免征企业所得税。（2）税法认同企业对持有至到期投资采用实际利率法确认的利息收入的金额。　　由以上的规定可知，会计准则与税法对在金融资产持有期间已实现损益的处理有两点需要注意：一是属于免征企业所得税范围的股息、红利等权益性投资收益和国债利息收入应作纳税调减处理：二是如果持有的是一次还本付息的持有至到期投资，按会计准则利息收入在各资产负债表日确认，而税法则规定按合同约定的付款日期确认计税收入，故会产生各年度调整应纳税所得额的情况，即除最后一年调增应纳税所得额外，其余各年均调减应纳税所得额。　　《小企业会计制度》和税法在金融资产持有期间已实现损益上的差异主要表现为两个方面：一是对短期投资而言，不属于免征企业所得税范围的股息、红利等权益性投资收益和国债利息收入应作纳税调增处理；二是对长期债权投资而言，属于免征企业所得税范围的股息、红利等权益性投资收益和国债利息收入应作纳税调减处理。　　（三）后续计量　　22号会计准则规定，企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用：持有至到期投资和贷款及应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。　　《小企业会计制度》规定，短期投资期末按照成本与市价孰低法计量，长期债权投资按账面成本计量。　　税法规定，投资资产在持有期间由于公允价值的变动产生的与计税基础之间的差额，不确认所得或损失。　　从以上的规定可知，在分析会计准则与税法在金融资产后续计量上是否存在会税差异及如何进行纳税调整上应把握以下几点：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，由于会计上将公允价值与账面价值的差额通过“公允价值变动损益”科目计入当期损益，增加或减少了利润总额，而税法对此不确认所得或损失，因此，会计与税法存在差异，应调整纳税所得。当“公允价值变动损益”科目为贷方余额时，应调减纳税所得，当“公允价值变动损益”科目为借方余额时，应调增纳税所得。同时，资产负债表日，由于按公允价值计量，会计上将公允价值与账面价值的差额计入了“交易性金融资产”等科目，增加或减少了其账面价值，由此所引起的与其计税基础的差额应作为暂时性差异进行纳税调整，在递延所得税资产或递延所得税负债中进行列示。（2）对于可供出售金融资产，会计上期末也按公允价值计量，但公允价值与账面价值的差额通过“资本公积”科目计入了所有者权益，不对利润总额产生影响。因此，会计与税法不存在差异。无须调整纳税所得。但会计上同时将公允价值与账面价值的差额计入了“可供出售金融资产”科目，增加或减少了其账面价值，由此所引起的与其计税基础的差额应作为暂时性差异进行调整，在递延所得税资产或递延所得税负债中进行列示，当然在此种情形下不调整所得税费用，而是计入所有者权益。（3）对于持有至到期投资，一般不存在纳税所得的调整，但会计上按摊余成本计量后，会产生账面价值与计税基础的不一致，其差额应作为暂时性差异进行调整。　　《小企业会计制度》与税法在金融资产后续计量上一般情况下不存在会税差异，如果短期投资计提了跌价准备，即按跌价后的市价计量，则需要按计提的跌价准备金额作纳税调增处理。　　（四）金融资产减值　　金融资产减值，从严格意义上来说，应属于金融资产后续计量中的一个内容。按22号会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期末按公允价值计量，且公允价值变动计入当期损益，这类金融资产不需要进行减值测试，其他金融资产均需进行减值测试，如果发生了减值，均就确认减值损失。　　税法规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除。因此，在计提金融资产减值准备期间，利润总额与应纳税所得额不相等时，需作纳税调整，调整数为当期计提资产减值损失的数额。但应注意两点：一是可供出售金融资产减值转回时，如果可供出售金融资产为债券，由于会计上冲减资产减值损失，因而应调减应纳税所得额。如果可供出售金融资产为股票，会计上计入资本公积，不涉及损益，无需作纳税调整；二是计提资产减值准备会减少金融资产的账面价值但不改变计税基础，因此，在处置已计提减值准备的金融资产时，需作纳税调整。　　三、金融资产会税差异协调的思考　　*9，金融资产初始计量相关费用的会税协调。从以上差异的分析可知，无论是会计准则还是小企业会计制度，金融资产初始计量时的相关费用会计规定不同，且均与税法的规定存在差异。本文认为，相关费用不论是计入资产成本还是计入本期损益，对会计信息质量不会产生实质性影响。因此，建议相关费用的会计处理尽量考虑税法的要求和规定，主动与税法保持一致。　　第二，22号会计准则采用公允价值计量的会税协调。22号会计准则的亮点之一是部分金融资产资产负债表日采用公允价值计量。公允价值会计计量属性提高了金融资产会计信息的有用性，但税法由于遵循收入费用观，坚持历史成本原则，在金融资产的后续计量上不认可公允价值。因此，会税差异不可避免。再加上企业所得税的核算采用“资产负债表债务法”，对大多数会计人员来说，感到会计处理复杂，纳税调整繁琐。因此。考虑到公允价值计量属性的优点和目前会计人员、税务人员的业务水平，建议税法比照会计规定处理，以降低财务核算成本和征纳双方遵从税收的成本。　　第三，金融资产计提减值准备的会税协调。无论是企业会计准则还是小企业会计制度，对金融资产的核算在一定范围和程度上遵循了谨慎性的要求，允许对部分金融资产计提减值准备。而税法对计提的金融资产减值准备不允许在税前扣除，因为它认为企业税前允许扣除的项目原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。另外，它认为会计准则和会计制度虽然规定了计提金融资产减值准备的客观依据，但是仍有可能成为会计人员据以操纵利润的工具，而税务人员很难判断企业会计人员据以提取准备是否合理。本文认为，减值部分已经不能给企业带来经济利益，如果不允许税前扣除，会使企业多缴税款，降低企业的竞争能力。同时，由于利润指标是考核企业盈利能力和经营者经营能力的一个重要指标，经营者一般不可能滥用谨慎性原则任意计提金融资产减值准备。因此，建议税法比照会计规定处理，允许金融资产计提的减值准备在税前扣除。在实践中，为避免企业不恰当地计提减值准备达到减税的目的，可依据注册会计师的审计结果确认减值金额，这样既可涵养税源又可减少纳税信息转换成本。　　作者单位：浙江财经学院会计学院