“资产减值”会计准则在实施中存在的问题及对策

“资产减值”会计准则在实施中存在的问题及对策来源：江门会计信息网作者：黄菁日期：2010-12-07字号[ 大 中 小 ] 　　合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。因此，在实践中合理利用并不断完善资产减值会计具有重大意义。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，新准则在上市公司实施才一年，所以无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都有不完善的地方。　　一、关于公允价值的公允性　　公允价值的一个*5特点在于其公允性，它是在熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况，说明不存在信息不对称；自愿表明不带有强制性；公平交易，表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。可以看出，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。如果人们觉得采用历史成本原则作为计量属性比较公允，则历史成本就是公允价值；如果人们觉得采用重置成本能够反映资产的真实价值，则重置成本就可以看作是公允价值。因此，公允价值并不是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。　　1.存在的问题：公允价值之公允性难以保证　　公允价值的估计建立在一系列的假设的前提之上，而我国市场发育尚不成熟，公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题。公允价值是否公允很难判断，因为：　　（1）公允价值主要是市场价格，但是相同的资产在不同区域的市场中会有不同的价格，即使是同一区域的市场中可能也有不同价格。有人认为只要存在活跃市场，有市价，就容易取得公允价值。但是就股票来说，其存在活跃市场，但是其公允价值也是难以确定的。例如中石油于2007年末的上市价是48.62元，在当天收盘价就降了几元，而在同一天香港的价格为20元，2008年初股价就跌至24元，在极短的时间内，中石油这只股票的市价就变化很大，所以要以市价确定其公允价值也非易事。再如惠普打印机LaserJet1505n，于2008年4月17号，北京报价为2750元，而广东报价为3280元，差额530元。关于这时候要取得公允价值，恐怕要劳师动众地通过统计部门进行详细具体的调查才能得出所谓的公允价值。但是这样取得的公允价值根本不符合成本效益原则。　　（2）虽然说公允价值可以根据公平交易中销售协议价格确定，但是合同协议价格的公允性却很难得到保证。首先，我们就没有标准去判断交易是否公平。其次，交易双方协议中的价格，往往只要符合双方的利益就行。如甲公司以100万的价格购入乙公司的原办公大楼，双方签订了合同协议，购入后，甲公司把该办公楼作为投资性房地产。由于在市场上难以找到类似的交易，所以100万元的价格是由双方协商的，并未请评估机构作评。如果此时要确定该办公楼的公允价值，只能按照协议价100万，但是究竟这是否是公允价，还得查证。如果甲乙双方为关联方，或者乙公司亟待资金周转，又或者乙公司售后以市场价租回……那么，这100万就不能算是公允价值，所以，合同协议价格的公允性也很难保证。　　（3）在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其它的方法来协助判断，如评估。假定中介机构的公信力较高，我们可以请资产评估机构的资产评估师来确定资产的公允价值。但是我国评估行业发展不够成熟和完善，评估方法和结果有很大弹性，执行中人为操纵的可能性也无法控制。这些都给公允价值的实际应用带来重重困难。而且由中介机构鉴定还会导致高额的报告成本[8]。　　（4）在实际中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到某种目的的工具，这在资产减值会计实务中经常可以见到。特别是在2007年至今，我国的CPI居高不下，据统计部门统计，2008年*9季度的CPI达到了8.3%，物价飞速上涨，这时候要确定资产的公允价值更加困难，同时也为企业利用公允价值调节利润提供了经济环境。另外，资产减值所依据的是各种形式的公允价值，如短期投资按成本与市价孰低计量，应收账款按各项应收款项的可收回额计量，存货按成本与可实现净值孰低计量，委托贷款按委托贷款本金与可收回额计量，长期投资、固定资产和无形资产要按账面价值与可收回金额孰低计量。可见除了短期投资外，其他资产计提减值所依据的各种公允价值基本是由企业自行确定，这就为经理人操纵利润提供了便利。　　因此，公允价值的可靠计量就成为资产减值准则实施的一个难点　　2.对策：适当地运用公允价值，并在实践中不断完善　　在与现行国际会计惯例趋同的形势下，新企业会计准则引入了“公允价值”。但是会计准则的实施要有相适应的经济环境，否则，再先进的准则政策也无用武之地，即使勉强引入也失去操作意义，不当引用不但不能达到预期结果，甚至事与愿违。公允价值运用需要发达市场经济背景，我国还是一个发展中国家，我国的市场经济相对落后，为了确保公允价值的公允性，应采取以下措施：　　（1）慎用公允价值。公允价值概念初入我国，其公允性难以保证的原因之一，是经济环境和其它各种条件尚不成熟完善是重要因素。这是一个客观因素，在短时间内我们并不可能为公允价值的应用创制一个成熟完善的经济环境，所以我们只能在特定领域并且条件成熟的情况下来应用公允价值，对于公允价值在资产减值会计中更是应该谨慎地使用。例如，甲公司的一条生产线生产精密仪器，由A、B、C三部机器构成，虽然每部机器都存在活跃的市场，但是这时候我们不能简单地运用公允价值来判断其是否减值，而是需要把三者作为资产组，并通过所生产的产品的预计现金流量的现值来判断其是否减值。因此，要判断某些资产组、投资性房地产、生物资产、金融资产等资产是否减值时，要慎用公允价值。　　（2）公允价值的应用与推广是大势所趋，这就要求会计实务人员在实践中不断摸索，在它的判断和计算过程中实现引用这一概念的初衷。企业合理、客观地运用公允价值来判断资产是否减值，并计提减值准备，这是一个技术问题，有赖于会计人员对公允价值的研究，因为公允价值提供的是衡量的标准，这将有助于从技术层面提高资产减值会计信息的可靠性。如果所有会计实务人员对公允价值的判断达成了共识，也就是说他们对所有同类的资产价值的判断误差达到极小，甚至消除，那时候资产减值的确定才能达到可靠性。例如，如果会计行业人员经过实践研究，确定以当月美日收盘价的平均价作为股票类金融资产公允价值是最恰当的，那么对于该类资产减值的判断就有了明确的依据。所以，资产减值会计准则的顺利实施，需要保证公允价值的公允性，而保证其公允性，就需要全体会计人员的不断探索研究，设计运用标准，创造应用环境；另外加强跨级监管和公司的内部治理与控制，也有利于保证公允价值的适当用用。　　二、关于折现率的选择　　1.存在问题：折现率的选择存在较大的弹性空间　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定：当资产公允价值不能取得时，选择资产未来现金流量现值作为资产可回收金额。而“折现率”的高低对现值的可靠性有极大的影响。选择的折现率偏高会导致现值偏低，选择的折现率偏低会导致现值偏高。准则第九条规定“选择恰当的折现率对预计未来现金流量进行折现以确定其现值”，但是何谓恰当的折现率呢？当下，并没有选择折现率的标准。目前会计工作者普遍认为其操作性不强。　　新准则关于折现率的相关信息并不详尽，对于折现率有如下规定：“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”[3]折现率的选取没有明确标准，存在较大的选择空间，计算过程中需要不断地做出人为的假设和判断，其计量的可靠性较差。而且，折现率是个十分不稳定的因素，特别是在目前通货膨胀比较厉害的环境下，预计折现率时，更应考虑物价上涨的因素，它的变动引起可收回金额的变动，使得资产减值准备计提弹性过大，导致计提过程不仅缺乏衡量标准，而且还缺乏制约手段。由于上述两点原因，企业难以很好掌握这一指标，实务操作性差。　　2.解决对策：规定折现率的选择标准，研究相应的制约手段　　对于折现率的选择，在新准则中没有明确规定，也没有说明究竟何为恰当的折现率。但是《企业会计准则讲解2006》指出，为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量时所使用的折现率应当是反映市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资时所要求的必要报酬率。　　部分研究人员指出，在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等。在估计替代利率时，还可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的企业应当在未来各部同期间采用不同的折现率[9]。　　资产的价值在于能够带来未来收益。资产正常的盈利水平可以选取减值因素出现以前若干经营年度的资产回报率来体现。从理论上讲，这是a1的折现率。对于企业来说，与资产回报率这一指标对应的最基本的指标就是筹资成本，结合我国目前大多数企业融资手段单一、多采用银行贷款的现状，本人认为，可以采取中长期银行贷款利率进行折现，即以当期的中长期银行贷款利率作为折现率。　　三、关于资产减值准备的转回　　1.存在问题：对减值准备转回的禁止性规定，有碍资产真实情况的反映　　新准则第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一重大变革是针对我国上市公司利用资产减值准备来操纵利润的普遍做法而提出的。　　但是，已计提的减值准备不能转回，缺乏理论依据。资产计提减值准备的出发点应该是满足会计信息谨慎性与相关性的要求，使调整后的资产价值更符合实际，资产的记录信息更有决策参考价值。毋庸置疑，按照这一要求，减值恢复时就应该转回已计提的资产减值准备，否则就违背了计提减值准备的初衷，不能反映资产的真实状况。　　已计提的减值准备不得转回的规定不但缺乏理论依据，而且与国际财务报告准则存在实质性差异。IASC于1998年6月发布了IAS36——资产减值。《国际会计准则第36号—资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”[10]即表明资产减值损失可以转回。该国际会计准则认为，资产减值会计应反映资产真实价值，向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息。　　2.解决对策：让理论与实践检验有关资产减值损失转回的规定　　新准则自颁布到在上市公司范围内施行有一年多的时间，新准则对于上市公司利用计提减值准备来操纵利润这一行为的控制和限制作用还有待观察。本文认为，资产减值损失不得转回的规定只是权宜之计，随着公允价值概念在我国的进一步成熟运用以及资产减值相关工作日臻完善，在未来，资产减值损失有关转回的规定会回归到符合理论和实践双重检验的状态中去。　　四、关于资产组、总部资产和商誉的规定　　1.存在问题：资产组的划分界限不明确　　资产减值会计准则第十八条要求，“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。”虽然新准则中有资产组这一概念认定的基本原则，但是企业的生产经营方式灵活多变，会导致实际操作中资产组划分界限不明确，辨认困难。而且，资产组的认定，是以现金流入的性质和归属为判断依据的，对企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平有相当高的要求。事实上，我国财政部自1998年起才要求企业以现金流量表代替财务状况变动表，时至今日，很多企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平仍然不能达到要求的高度，资产组的明确界定还很有难度。　　而总部资产价值的判断常与各个资产组合有关。关于总部资产的定义是，“包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产”。总部资产的关键特征在于，脱离了其它资产或资产组组合，但它们不能独立地为企业带来现金流入，而且账面价值难以完全归属于某一个资产组。依照准则的解释，因为它们不能单独地产生现金流入，判断是否需要确认减值损失时，账面价值也要分摊到其它不止一个资产组或者资产组组合，因此，若有迹象表明总部资产可能发生减值的，上述判断应该基于对包含总部资产的资产组或资产组组合的可收回金额与账面价值的计算和比较。即总部资产价值的判断也有赖于资产组或资产组合的划分。总部资产的账面价值分摊至各个资产组或资产组组合的方法（能够合理地分摊的情况下），新准则没有给出明确的指导，而只是简单地给出“按照合理和一致的基础”基本的处理原则。　　商誉是现代企业的重要资产，表明企业获得超额收益的能力。资产减值会计准则中，合并所形成的商誉，不管是否存在减值迹象，都应该每年进行至少一次减值测试。考虑到其必须与其它资产组或资产组组合在一起才能产生现金流量的特点，对它进行减值测试的时候，应当与“相关的资产组或者资产组组合”相结合。所谓“相关的资产组或者资产组组合”，资产会计准则是指“能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合”。然而，这样的描述却隐含了大量的操作性问题。认定商誉所属的资产组或者资产组组合时，过大或过小的范围都会直接影响到其减值测试结果和减值损失的确认；在实际处理中，上一步骤的不同结果很有可能进一步影响到公司的利润表的部分项目的金额和质量。判断过程缺乏明了、客观的标准，这些都可能成为公司利润控制的灰色地带。　　2.解决对策：提高从业人员的预测水平，明确资产组的划分界限　　本文认为，只有提高相关从业人员的现金流量管理水平和预测水平，才能保证资产组等一系列概念的实际应用。而要想提高从业人员这方面的水平，就需要国家和社会相关部门提供相关培训等后续教育。另外，还应该在会计准则的实施细则中明确资产组的划分标准和界限。　　关于总部资产价值的判断，本文认为，有关商誉减值处理的第二十四条准则，有一些借鉴之处。即按照各资产组或资产组组合的公允价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行分摊；公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或资产组组合的账面价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。