综合所得税制不再是各国的共同选择来源：商务部作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　各国目前实行的个人所得税制包括综合所得税制、单一税制和二元所得税制三种基本模式。尽管大多数发达国家还实行综合所得税制，但近年来许多国家的税制改革显示，综合税制模式不再是各国的共同选择。二元所得税制受到越来越多国家的青睐。二元所得税制是分类所得税制的特殊形式。所谓“二元”是将个人来自不同经济活动（生产经营、个体经营、雇佣、土地租赁）的所得分为劳动所得和资本所得两部分，作为个人所得税的两个独立税基，按不同税率征税。北欧一些国家如挪威、芬兰、瑞典、丹麦等已实行二元所得税制。　　个人所得税制的三种模式各有特点，分析其优缺点对我国个人所得税制改革有一定借鉴意义。　　综合税制遭质疑　　许多西方学者采用香兹－黑格－西蒙斯（简称SHS）准则，将个人所得税应税所得界定为个人一个时期内消费权力净增加的货币价值，所得等于个人在该时期内实际的消费加上财富净增加额。储蓄也计入所得，因为它代表着潜在消费的增长。按SHS准则实行的个人所得税制是综合所得税制，个人所得税税基是个人全部所得净额。综合所得税制的通常做法是，将各种来源的净所得（劳动所得、资本利得、其他所得减去全部扣除）汇总，对超过基本宽免的部分按累进税率征税。这种税制通常有很多税收宽免和减免，随着纳税人所得的增加，税收宽免和减免也增加。　　目前大多数国家实行综合所得税制。这种模式的优点是，*9，它将各种来源的所得加总，综合所得水平相同的纳税人，纳税能力相同，缴纳的税收相同，符合横向公平原则。第二，综合所得越高，表明纳税人的纳税能力越大，因此要缴纳的税收越多，符合纵向公平原则。第三，综合所得税制平等对待各种来源所得，对各种所得实行相同的边际税率，纳税人难以通过转移所得或更改所得特性进行避税。第四，综合所得税制不会改变收益率，税前收益率相同的所得组合税后净收益率也相同，因此它不会影响所得的*3组合，符合税收中性原则。　　但现在国外许多学者对综合所得税制提出质疑，主要有以下几点：*9，综合所得相同的纳税人，因为终生储蓄和消费的方式不同，一生中承担的综合所得税现值有差异。储蓄多的人要就获得的利息纳税，与储蓄少的人相比，他们要承担较高的税收负担。从生命周期角度看，这有悖横向公平原则。此外，如果人们一生的储蓄由人力资本或资本资产累积构成，综合所得现值相同的纳税人，投资于人力资本有优惠待遇，投资于资本资产却没有优惠，这也有悖横向公平原则。　　第二，综合所得税制下的资本所得难以计算。按照SHS准则，一年中因市场引起的财富增加应该算在综合所得之中。如果资产被出售，那么所得以市场价值为基础；如果所有者持有资产，那么就必须采用推定价格。纳税人会利用资产价值的信息不对称，减少税收负担，税务机关很难控制通过低估资本收益进行的避税。因此，实行综合所得税制的国家，实际上都背离了标准的SHS准则，允许延期缴纳资本收益税，即在资产出售之前对资本收益不征税。第三，因为所得和扣除复杂，综合所得税制的遵从和管理成本高。在实践中，没有哪个发达国家实行完全的综合所得税制。所有国家都对某些类型的所得实行特殊税收待遇，如在个人层次上对公司保留利润免税，养老金延期到支付时才纳税，自有住房资本收益免税，只对某些所得（主要是劳动所得）征收社会保障税，等等。这些缺乏中性的做法，反过来增加了遵从和管理的成本，降低税收遵从度和税收收入，损害税制的效率和公平。第四，在经济全球化的背景下，资本比劳动的跨国流动性大。综合所得税制对流动所得适用较高的税率，会导致资本外逃。纳税人通过将存款转移到国外，不向税务机关申报真实所得，更容易逃避资本所得税收。税收负担会因此转移到劳动、消费、土地等流动性不强的要素，这种趋势会打击人们的工作积极性，导致高失业率下的经济滞涨，严重危害经济发展。　　单一税制在推广　　完全的单一税制是对各种所得按单一税率征一次税，即对全部净所得（资本所得、劳动所得和其他所得减去全部扣除）按统一的税率征税，这就意味着工资和资本所得被同等征税。　　爱沙尼亚是最早采用单一税制的国家，于1994年对个人和公司所得按26%的税率征税，此后逐渐降低税率，到2007年降到20%。俄罗斯、斯洛伐克等中东欧国家纷纷效仿爱沙尼亚，进行单一税改革。此外，哥斯达黎加、捷克、毛里求斯、蒙古、波兰和斯洛文尼亚等国正在讨论实施单一税制。　　俄罗斯于2001年进行单一税制改革，拓宽个人所得税税基，并对超过基本宽免的所得适用13%的税率。改革大大降低了劳动所得的*6边际税率，改革前，大多数俄罗斯人个人所得税和社会保障税总的边际税率为37.1%，改革后降低为35.8%。俄罗斯单一税制改革拓宽税基，简化了税制，增加了透明度，使遵从税法更容易。单一税改革不仅没有减少个人所得税收入，还将其占GDP的比例提高了20%左右。　　2004年1月斯洛伐克进行单一税制改革。改革前该国个人所得税有5个税率档次，税率从10%到38%。此外，公司税税率是25%，增值税税率是20%。改革将所有这些税率都统一为19%。在实行比例税率的同时，斯洛伐克还大幅减少税收减免，增加基本税收宽免扣除。　　采用单一税制的主要理由是，可以更好地实现横向公平，相同处境的纳税人待遇相同。对所有类型的个人所得和公司所得实行单一税率，可能减少所得在个人和公司之间的转移，减少资本配置的扭曲，增加投资和企业行为的积极性，提高经济效率。不过，要说明的是，俄罗斯和斯洛伐克没有实行完全的单一税制，因为完全的单一税制是对各种所得按单一税率征一次税，而这两个国家都对劳动所得单独征收社会保障税，这样，将所得在资本所得和劳动所得之间转移还是有好处的。另外，单一税制模式简单，透明度高，可降低纳税人的遵从成本，更有利于税务机关的管理。不过，单一税制也存在缺点，即无论纳税人的纳税能力大小，无论所得来源，都按相同税率纳税，难以实现纵向公平原则