《克罗地亚税收基本法》的框架和主要内容及对我国的借鉴意义来源：商务部作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　我国税收基本法应明确规定税务机关的权力和义务　　《克罗地亚共和国税收基本法》（以下简称《克罗地亚税收基本法》）是近年来国外颁布实施的税收基本法的典型代表。该法制定吸取了许多国家在税收基本法立法方面的先进经验，并适应当前的社会发展变化，具有一定的时代特色。故此，对该法予以介绍，以作为我国税法通则制定的借鉴。　　一、《克罗地亚税收基本法》的框架和主要内容　　《克罗地亚税收基本法》自2001年1月1日起颁布实施，并在2002年进行修订，修订后的《克罗地亚税收基本法》自2003年1月1日起实施。《克罗地亚税收基本法》由章、节、条、项、款组成，共9章171条和4条附则，包括一般规定、税收原则、税收法律关系、税收债务关系、一般程序规定、强制执行、法律救济等。就内容而言，主要涉及税收领域的基本法律问题，未涉及税收管理体制问题。《克罗地亚税收基本法》的规定主要包括以下内容。　　*9章一般规定部分，主要规定了税收基本法适用的范围，即用于调整纳税人与适用、执行税收和其他公共征收规则的税务机关之间的关系，并强调税收基本法构成全部税制的基础。为此，在一般规定中，对适用该税收基本法的公共征收形式亦加以明确的规定，包括税、关税、规费和特别公课。从这个意义上说，《克罗地亚税收基本法》不仅仅是税收基本法，更是公共征收的基本行为准则。　　第二章税收原则，主要规定了税务机关依照现行有效的税法确定和征收税款的义务，并强调公务人员、专家和其他涉及税务程序人员有义务不泄漏有关纳税人的事实，但同时规定某些特定的例外事项，以平衡双方的权利和义务。　　第三章的税收法律关系部分中，明确了税收法律关系的概念以及税收法律关系的主体，包括纳税人、受领税收法律文书的被授权代理人、援助提供者、税务顾问、指定代理人以及法定代表人、资产管理人和资产处分权人在税收法律关系中的法律地位、权利和义务等内容。　　第四章主要规定了税收债务关系，分为一般规定、责任、复合经济财产、经济财产及其相应评估、纳税人所在地、营业单位及其代理机构等内容。在一般规定中，主要规定了税收债务关系的概念以及税收债务关系的当事人，以及各方当事人在税收债务关系中所享有的权利，同时规定税收债务关系的产生和消灭。对于法定继承人的地位以及税收债务权利的转让、质押、查封和税收债务权利、义务的消灭等，亦给予明确的规定。在该章第二节责任中，主要规定纳税人的相关人，包括被代理人、代理人、连带担保人、复合经济财产和营运单位接受人、纳税担保人、所有权人以及逃税人和教唆逃税人在税收债务关系中所承担的责任。第三节复合经济财产、经济财产及其相应的评估中，规定了对课税所涉及的复合经济财产、经济财产的概念，其归属的认定以及价值的评估等。　　第五章是《克罗地亚税收基本法》最重要的组成部分，其内容涉及管辖，税收程序中的法律文书，纳税人的营业账簿与凭证，事实核定中的纳税人参加，纳税申报，税务程序中的事实确认，税收核定和税收时效，税收事件的法律协助、检查，税款和利息的缴纳以及税收债务征收的保障措施。对税务机关的管辖权，《克罗地亚税收基本法》并没有给予直接明确的规定，而仅仅规定各有效管辖权和地域管辖权由单行立法予以明确，但明确规定了地域管辖权冲突时的解决方式以及管辖权的变更和税务机关工作人员回避的具体情形。第二节则主要规定了税务程序中的税收法律文书的定义、形式、内容以及送达等。纳税人在营业账簿与凭证方面的主要义务和责任主要在本章第三节中予以规定。在税款征收过程中，纳税人负有有关税收的重要事实的报告义务，并对有关事实的确定，包括国外事实的核定负有法定责任和解释义务。但税务机关也可以使用一切可利用的方法确定有关税收的重要事实，可以传唤纳税人至办公场所、补充资料、进行现场调查，纳税人负有资料提供义务。同时，《克罗地亚税收基本法》也规定了在特殊情况下纳税人可以拒绝提供资料。对税收程序中的举证责任的分配，《克罗地亚税收基本法》规定由税务机关提供征税的事实基础，由纳税人提供税收减免的事实基础。在明确税收有关的事实后，税务机关应当发布税收裁决。第七节税收核定中对税收裁决的形式、内容以及临时税收裁决和核定均加以规定，同时税务机关基于担保的税款征收同样可以基于该节的规定发布裁决。第八节税收时效中分别规定了两种时效，即一般时效和绝对时效，明确规定了两种时效分别适用的情形以及一般时效的中断和重新起算的条件。第九十三条～第九十六条则分别规定了国际法律协助和国家、地方、区域政府机构的法律协助义务，并规定了提供法律协助的条件和范围。在税款征收过程中，税务机关的检查权，检查的程序、原则，纳税人强制参与检查程序等主要规定在本章第十节中。最后，税款和利息的缴纳方式、缴纳时间、缴纳顺序和税收债权债务的抵消以及纳税担保的相关问题在*9百一十三条～*9百二十二条中也给予详细的规定。　　第六章主要是关于税收强制执行的规定，本章首先对强制执行所涉及的基本问题，如强制执行的概念、强制执行的原则、强制执行的双方当事人、文书、内容以及强制执行的实施、停止、延期等。　　第七章主要涉及税款征收过程中的法律救济，主要规定了申诉和起诉两种救济方式，对申诉提起的条件、期限、受理申诉的主管税务机关以及具体申诉程序、申诉的法律效力、证据的提供等内容加以规定。　　第八章则主要规定了税收违法行为的法律责任的承担，主要涉及适用罚款的具体情形。　　第九章则为过渡性和最终的规定，主要在于废止与基本法冲突的相关法律。　　二、《克罗地亚税收基本法》对我国的借鉴意义　　《克罗地亚税收基本法》制定于2000年，并于2001年1月1日起正式实施，其中借鉴了各国税法理论发展的*7成果，不少内容值得我国在制定税收基本法时予以借鉴。　　1．专章规定税收法律关系，并对税收法律关系的含义、主体等予以规定，并明确表明税收法律关系的税收债务关系性质。克罗地亚税收基本法第十二条规定了税收法律关系的基本含义，税收法律关系是税务机关与纳税人之间包括双方在税务程序中的权利、义务的关系。税务机关、纳税人及依本法确定的纳税担保人是税收法律关系当事人。第十八条规定，税收债务关系是税收债务当事人行使权利、义务的税收法律关系。由此确立了税收法律关系的税务债务关系属性。我国可以借鉴《克罗地亚税收基本法》对税收法律关系的界定，从而表明我国税收基本法所秉持的指导理论为税收债权债务关系说还是税收权力关系说，并以此为起点，构建整个制度体系。　　2．明确规定税务机关的权力和义务，尤其对税务机关的保密义务作出详细的规定。《克罗地亚税收基本法》第八条规定了税务机关的保密义务，规定了需要保密的秘密的范围，即包括在税务程序、税收违法行为的听证或诉讼程序中知悉的有关纳税人的事实，在税务程序中知悉的发明、配方、专利和类似事项的资料，档案保存的纳税人的资料和身份识别。只要该事实无正当授权而被利用或公开的，视为违反保密义务。同时，该条规定了保密义务的除外情形：如允许纳税担保人查看的有关纳税人的资料、告知合伙成员有关该合伙之税收的重要事实、在税务程序、违法行为的听证或诉讼程序中公开的信息、经资料相关者书面同意的公开信息。我国仅仅在《税收征管法》中原则性地规定了税务机关的保密义务，但对何种事实构成保密的范围，违反保密义务的具体表现形式以及除外适用的情形等均没有详细的规定。这使得纳税人的保密权实际上并没有适当的途径加以保护。因此，我国税收基本法可以借鉴《克罗地亚税收基本法》的规定，对保密义务加以细化，使之更具有可操作性和可行性。　　3．明确税收法律关系中的代理人，区分不同代理人的代理权限和责任。《克罗地亚税收基本法》第十四章～第十七章主要规定了税收法律关系的代理人，分别对委托代理人、法定代理人和指定代理人的产生、各自的权限范围作出了明文规定。第十五条规定，纳税人可雇用被授权代理人、援助提供者、税务顾问为其服务；被授权代理人在代理权限范围内代表纳税人并以纳税人名义参加税务程序相关活动。援助提供者在纳税人在场时，为纳税人提供建议。援助提供者的陈述应当视作纳税人陈述，除纳税人立即否认该陈述外。援助提供者不能作为纳税人的代理人被委托参与税务程序相关活动。税务顾问在税务活动中，向纳税人提供咨询服务。税务顾问须有代理权，作为纳税人的被授权代理人而行为。税务咨询服务的提供由单独立法规范。第十六条规定了税收法律关系中的法定代理人，其中法人和自然人的法定代理人、非正式营利性合伙或无独立法律地位的信托的管理人员，应当履行被代理人的税收债务。非正式合伙无管理人员的，合伙成员为法定代理人。营业中心、住所或居所不明的纳税人，无营业中心、住所或居所的纳税人和未能在特定期间通知税务机关受领税收法律文书的被授权代理人的纳税人，依税务程序认定为身份不明的资产所有人，公然回避或拒绝受领税收法律文书的纳税人，税务机关应当从税务顾问或税务律师中，为其指定代理人。纳税人是无行为能力的自然人且无法定代表人，税务机关应当向其所属辖区法院申请，为纳税人指定代理人。我国《税收征管法》也肯定了税收代理人的地位和作用，但具体权限的来源、地位等均没有明确的规定。我国税收基本法可以借鉴《克罗地亚税收基本法》的规定，规定不同的代理权及其代理人的权利和义务，从而可以在一定程度上平衡纳税人和税务机关之间的权利、义务。　　4．明确规定税收债务关系的范围，并肯定纳税人所享有的税收债权。在《克罗地亚税收基本法》中，不仅肯定了税务机关所享有的税收债权，而且同样肯定了纳税人所享有的税收债权。其中，税务机关所享有的税收债权包括税、利息和罚款、基于纳税担保义务产生的变价金额。而纳税人所享有的税收债权则包括退还无法律依据缴纳的税款、无法律依据缴纳的税款的利息。对税务机关和纳税人所享有的税收债权产生的时间等，《克罗地亚税收基本法》也作出了明确的规定。尽管我国《税收征管法》也规定了纳税人的退税权，但并未由此直接规定纳税人所享有的债权范围。纳税人有依法纳税的义务，而无义务负担税法规定义务的税款。因此，对多纳或没有税法依据的税款应当有要求返还的权利，此种返还的权利也就成为纳税人税收债权的权利基础。从保护纳税人的财产权不受税务机关侵害的角度来看，我国也同样应当对税务机关和纳税人的税收债权的范围予以规定。