对布什政府新一轮税改的简介和评析

对布什政府新一轮税改的简介和评析来源：河北省国家税务局作者：金戎日期：2008-03-07字号[ 大 中 小 ] 2005年1月7日布什签署行政令成立两党税改顾问团，其成员由前资深参议员、众议员、教授和前国内收入局局长组成，为简化税法、提高公平、促进经济增长提供财政收入中性的税收改革建议。顾问团于11月1日将税改建议报告递交财政部长，报告经财政部和总统审议修改后递交国会。报告受到美国社会各阶层、企业、跨国公司和主要贸易伙伴国的广泛关注，这将对他们的利益产生多方面的影响。过于复杂的联邦税收体系，造成税法条文解释的多态性和过高的税收管理及遵从成本，各种特殊税收条款、优惠造成实际上的不平等，为各种避税行为大开方便之门。发生在2003年安龙公司（Enron）税案就是充分利用以上漏洞达到避税目的*2代表性的案例，参与调查的国内收入局官员在法院判决后承认，安龙公司以避税为目的而设计的各种复杂交易完全符合法律文字规定，从其合理性及实质来看，应在避税与偷税之间的模糊区域上，问题的定性取决于法院对税法的诠释。现代经济学之父亚当。斯密说过，自由市场是由“看不见的手”指引，然而在当今的美国社会实际中，税法对企业经济行为的影响力大大超过了“无形的手”，扭曲了市场信号，经济行为节税倾向明显，造成经济资源不合理流动和浪费。在充分认识现行税收体制缺陷基础上，通过公开会议听证形式，顾问团综合了多种建议，同时兼顾联邦制度（Federalism）、联邦税收管理体系、国内收入局机构改革[1]、州及地方立法等诸多因素，提出了两种取得一致意见的改革方案[2]，即简化所得税方案（Simplified Income Tax Plan）和增长与投资方案（Growth and Investment Tax Plan）。两改革方案的共同要素这两种方案通过不同的方式以达到简化税法、扫除储蓄与投资的障碍、扩大税基的目标。简化所得税方案是现行所得税体系的改进版，通过简化提高效率、降低税收成本；增长与投资方案则在基本不改变税负在各阶层的分配的基础上，引入全新的消费型税收体系以促进经济增长。尽管两方案在思路上有所不同，但分享一些共同的要素与原则。一、 废止选择性最小税额（Alternative Minimum Tax，或AMT）AMT是一套与现行的所得税核算方法并行的核算体系，分为个人选择性最小税额（Individual AMT）和公司选择性最小税额（Corporation AMT），它使用更为宽泛的应税所得定义和比一般所得税更少的免除与扣除。个人选择性最小税额主要是针对高收入阶层，让富人缴税，然而，由于在设计之初没有考虑通货膨胀因素，随着时间的推移，在未来的十年中，越来越多的中产阶级成为AMT的捕获对象，造成税负的不断提高；从遵从角度来说，相当数量的个人所得税纳税人不得不填写一个12行的工作表、阅读长达8页的填报说明后完成一个55行表格，通过与一般程序计算结果作孰大比较，以确定AMT的适用性。对于公司选择性最小税额也存在同样的问题。因而，AMT造成纳税人的遵从成本过高，增加了税收体系的复杂度并造成经济决策的不确定性，废止也成为必然。二、简化、归类合并家庭税收扣除优惠现行的税收体系中存在着大量与家庭相关的税收优惠条款，其目的是减轻纳税人在生活、教育、医疗等方面的负担，然而这些优惠条款的适用条件及范围不完全一致，申请扣除标准不统一，申报过于复杂。国内收入局的统计数字表明，过于复杂的税法条款造成相当数量适用纳税人没有申请或错误申请税收优惠，使需要得到扶助的纳税人不得不使用付费服务，没有全值地享受到税收优惠。根据顾问团的建议，将目前与家庭相关的税收扣除优惠分为两类，即家庭扣除（Family Credit）与工作扣除（Work Credit）。目前的标准扣除（Standard Deduction）、个人免除额（Personal Exemption）、子女税收扣除（Child Tax Credit）等合并为家庭扣除，适用于所有纳税人，体现公平，优惠额度将与目前持平；工作所得税收扣除（Earned Income Tax Credit）和可返还子女税收扣除（Refundable Child Tax Credit） 合并为工作扣除，可有效地鼓励低收入者走入劳动力市场，优惠随收入的增加而减少直至消失。建议的目的是建立统一的家庭税收优惠体系，以取代目前交织重叠的条款规定，统一适用标准，简化家庭申请程序，提高征纳双方效率，使适用纳税人充分享受到其应有的税收扶助。三、房屋所有权税收优惠政策更加体现平均主义现行税收体制对房屋所有权（homeownership）高度优惠，纳税人可以税前扣除两处住所100万美元以内的抵押贷款利息，扣除出售主要住所而负担的州及地方财产税并免除全部或部分资本收益税收。实际上，对房屋投资的税收优惠已远远超过鼓励让更多的美国家庭拥有自己的住房所必需的程度，过高的扣除标准实际上鼓励了高收入阶层购买豪华住宅和度假别墅，税收优惠并没有在纳税人中平等分享。宏观统计数字表明，房屋投资在全行业中平均税负接近零，而一般商业投资平均税负在22%左右，尽管房屋投资会对经济产生相当的正面影响，然而其过高的税收优惠存在诸多争议。税改顾问团认为应继续保留对抵押贷款利息的税收优惠，但应更加体现平均主义，即以住宅扣除（Home Credit）取代抵押贷款利息的扣除，相当于15%的主要住所抵押贷款利息；建立基于地域（州）房屋平均价格的扣除标准；延长纳税人免税销售主要住所拥有和使用房屋年限。住宅扣除可使更多的美国家庭，尤其使低收入家庭真正享受到税收扶助（现行体系覆盖率为54%，新体系将达到88%），同时简化申报表的相应部分。减少房屋购置的税收扣除额（另外，还包括减少医疗保险税收优惠、取消州及地方税扣除）会一定限度增加财政收入，可用于弥补由于取消AMT而造成的财政收入的减少，以在总体上达到财政收入中性的要求。然而，这会使税负向房价过高的州或城市（如加州、纽约市）和中产阶级过于集中的“兰州”[3]偏移，从而影响这些州的国会议员对税改方案的态度。四、提高慈善捐助的税收优惠在充分认识慈善捐助在美国社会中的重要性的基础上，税改建议为慈善捐助提供更加优厚的税收政策，鼓励慈善捐助，简化捐助扣除程序并降低适用标准，使所有捐助者平等、便捷地享受到税收优惠，同时加强税收管理，防止滥用捐助扣除。五、 扩大医疗保险税收优惠覆盖人群，体现公平现行税法对医疗保险支出的优惠包括：由雇主提供的医疗保险支出免所得税与工资税；对雇员满足一定条件自主选择的医疗保险支出免所得税和工资税；雇主可以使用税前收入为雇员支付医保范围以外的医疗支出；一定标准以上的医疗支出可从应税收入中扣除或作分项扣除；健康储蓄账户（Health Saving Account）配合医疗保险为个人重大医疗支出提供必要的保障等。总的来说，对医疗保险的税收优惠是造成财政收入减收的*5因素，同时对美国医疗支付规模产生重大影响。在2003年，64%的65岁以下美国人享受由雇主提供的医疗保险，17%纳税人享受政府提供的医疗保险，7%的纳税人直接购买医疗保险。由雇主提供的医保支出实际上都源自雇员的应得报酬，雇员与雇主都更青睐于免税的医保报酬形式。过度的医疗保险支出不仅推高了医保的市场价格，缩小了医保的实际覆盖范围，而且造成医疗资源的浪费与低效。这是历届政府备受诘责的问题之一。为提高医疗资源使用效率，税改建议更加倾向于低收入者，降低医保市场价格，扩大税收优惠惠及范围。具体为：放宽个人医保市场上支出的扣除标准，设置雇主提供的医保扣除限额，限制企业为高收入者提供过多的医疗保险。通过降低医保的整体支付水平降低医保市场价格，限制雇主提供过多医保以增加雇员的工资收入，提高劳动者的支付能力。扩大医保的覆盖范围，意味着医疗资源使用效率的提高。六、 建立公平、高效、可信赖的联邦税收体系为建立一个公平、高效和可信赖的联邦税收体系，顾问团认为一个明晰的宽税基是基础，减少和限制影响公平和效率的特别税收处理、降低税率是本次税改的特点。建议废止州及地方税的扣除（美国各州及地方税制及税率也不完全相同，取消州及地方税扣除，体现联邦税层面的公平）；简化、统一教育税收优惠适用标准，将现行体系中与教育相关的扣除与减免并入家庭扣除，扩大优惠涵盖范围；消除税收婚姻惩罚性条款[4]（Marriage Penalty）；简化社会保障收入的税务处理，社保收入起征点将与通涨指数挂钩，为社保改革奠定基础[5].方案一：简化所得税方案简化所得税方案以现行所得税体系为基点，通过简化、合并和限制税收优惠，统一适用标准，减轻税收对经济信号的扭曲，简化税收程序，提高体系的透明性，降低遵从成本和管理成本，从而有效防止不遵从行为。新体系在降低税率的基础上，对家庭和个人将采用4级累进税率（税率分别为15%、25%、30%和33%），免除来源于美国企业国内收入部分的股息收入和75%的源于国内企业的资本性收入（税率在3.75%~8.25%之间）税收；小企业（收入在1百万美元以下）适用家庭4级累进税率，使用简化现金记账法，除土地、房屋以外的支出可直接税前扣除；中型企业（收入在1百万~1千万美元之间）使用简化现金记账法，但通过提取折旧回收成本，在个别情况下需要提供财产清册；大企业（收入在1千万美元以上）则采用单一税制（税率为31.5%），使用简化加速折旧成本回收法；引入地域管辖（Territory Tax System）国际税收管理体系。调整与变化的具体特点的体现在以下几个方面。一、 简化家庭税收程序，促进储蓄与投资美国现行的所得税体系对消费免税而对储蓄和投资征税是造成目前消费过度、储蓄率过低的主要因素。为有效鼓励储蓄，税改报告建议：增加并统一税法中鼓励储蓄的条款；为低收入者提供可返还的扣除（Refundable Credit）以鼓励储蓄；为税收优惠账户以外的储蓄提供一致的税务处理；引入工作储蓄计划（Save at Work Plan）、退休储蓄账户（Save for Retirement Accounts）和家庭储蓄账户（Save for Family Accounts），为所有家庭提供灵活、便捷可行的免税储蓄和投资载体，为可能发生的各项支出（医疗保险、住宅、教育和退休等）提供保障。工作储蓄计划汇集了如下几个方面的内容，合称为自动储蓄（AutoSave）：●　自动加入工作储蓄计划，同时雇员也可选择不加入；●　自动增加工作储蓄额度，雇员将随时间自动增加储蓄的提取比例；●　工作储蓄将自动投资于高稳定低费用的投资项目，同时雇员也可做其它投资选择；●　在雇员工作发生变动的情况下，雇员的储蓄余额自动转储到新雇主工作储蓄账户或退休储蓄账户。退休储蓄账户是对自动储蓄的补充，工作储蓄账户余额可直接转入退休账户，并取代现行的IRAs、Roth IRAs[6]、非扣除型IRAs等账户，税后收入储蓄的收益免税。退休账户只能在58岁以后或发生死亡及伤残的情况下支取，提前支取视为应税收入，并加收10%的处罚。家庭储蓄账户为家庭提供一个灵活、多用途储蓄载体，可用于退休、医疗、教育培训或住宅等支出，税后收入储蓄的收益免税，是对退休储蓄的补充，为家庭提供第二道安全保障。纳税人可以在支付符合条件的医疗、教育培训或主要居所等费用时免税使用账户资金；58岁以上纳税人可不受任何限制使用账户资金。这一税改建议重新设计了两个只对低收入劳动者适用的可返还扣除，即工作扣除（见前，两方案共要素）和储户扣除（Saver‘s Credit），以税收手段对低税负或无税的低收入劳动者实现补贴。储户扣除不仅是布什上届任职期间减税法案中相关夕阳条款的永久化[7]，而且修正了其中的缺陷，扩大了适用范围。在鼓励投资方面，税改建议取消对公司的双重征税，即：对盈利只在企业层征税，投资者获得的由国内企业支付的源于国内收入的股息、红利免税；进一步降低资本性收益税率至3.75%~8.25%，并且只对其中25%的收益征税。这将降低公司所得的税负，促进对企业投资。通过对体系的简化合并，可相应简化纳税申报表，在新体系下75%的纳税人只需填报1040表（简化）和附表A，将纳税人从报表填报的痛苦中解脱出来，减少纳税人的填报错误，提高国内收入局的报表处理效率，同时减少不遵从行为。目前，采用电子申报的纳税人呈逐年上升趋势，为适应这种新形势，国会已于1998年颁布“国内收入局机构改革法案”，改革的内部驱动力为IT技术的变革，实现以网络为平台的纳税人分类管理。同时国内收入局在税收管理方面不断借鉴一些州的新思路，最有代表性的是加州税务局的“ReadyReturn”申报思路，即以税务机构掌握的信息完全可以计算核定收入较为单一的纳税人的应纳税额或返还额，类似银行寄给信用卡持卡人月账单。这种思路可以提高信息的使用效率，减轻纳税人的负担。在本文中介绍的两种改革方案，都极大简化了纳税申报表，减少了信息的需求量，为“ReadyReturn”型申报打下基础。二、更加简洁、公平的企业所得税体系，降低整体税负，促进投资企业将按企业规模实行分类管理，与国内收入局新机构设置同步，避免了改革对税务管理部门的影响，利于平稳过渡。本方案将降低企业整体税负和遵从成本，鼓励投资，降低投资回报税负，废止公司AMT和对个别行业及行为的税收优惠，更新现行成本回收体系，简化合并部分条款，降低企业所得税体系的复杂度。目前美国拥有小企业达2200万家，占企业总数量近95%，是创造就业岗位的主要部类，然而，目前复杂的税收体系使小企业承担了过高的遵从成本，严重阻滞了小企业投资与发展。税改建议，降低中、小企业适用税率（适用家庭税率），对非公司小企业使用简化现金式会计制度，基于现金收入和支出的纳税申报简单而直接。小企业购入除土地、房屋以外的资产可直接列支（土地和房屋仍使用现行的税务处理方法），放宽相关法律规定，鼓励小企业进行生产性投资。对中型企业也将采用简化现金式会计制度，采用提取折旧的成本回收方式。同时，为提高中小企业遵从行为和凭证管理质量，建议中小企业使用指定的银行账户，用于企业经营的收支，以防止混淆个人支出与企业经营性支出。对大型企业则建议采用31.5%（现行税率为35%）的单一税率，中性对待各种经营行为，废止40多项特定经营行为[8]的税收优惠，实现结构清晰的宽税基，降低税率。大型企业将按公司实体征税，可杜绝通过管道型实体（Conduit Entity）[9]的避税行为。通过免除对股息征税和对25%的资本性收入低税率征税可以极大地鼓励对公司实体投资，同时根除公司通过保留过多的盈利以规避双重税收的现象（过多的未分配利润可造成公司股价过高，扭曲公司的实际经营情况，而且一些公司将未分配利润用于投资，节税的目的占很大成分，造成投资低效）。取消对公司双重征税并统一公司商业投资的税务处理，解决公司（大型企业）对负债资金筹措方式偏爱的痼疾（现行的体制中，债务利息可税前扣除，而通过发行股票融资，公司盈利要面临双重税收）。另外，过多依赖负债融资，可增加公司的破产风险，不利于经济的健康发展。另一个值得注意的变化是成本回收体系，不同规模企业使用不同的方法，充分体现其生产经营特点，并且与税务管理部门按企业规模分类管理相适应。现行使用的成本回收体系要追溯到1962年，将资产分为9大类，目前已完全不能适应当前生产经营需要，新技术、新设备的出现使得一些财产归类发生困难；同时一些财产的折旧期过长，不利于设备更新。报告中建议将大型企业的资产分为4类，简化资产分类，并使用简化的折旧扣除方法，但仍沿用现行资产余额管理体系。三、 简化国际税收体系，引入地域管辖原则，加强转让定价工作和明确企业应税行为检验标准，防止国际避税美国现行的国际税收体系是对来源于世界范围内的收入征税，对保留在美国跨国公司国外分支机构的利润延缓征税而对分回利润征税；通过提供税收扣除以减轻双重税收的影响。尽管税法对使用这些扣除额抵减国内应税收入作了相应规定，仍然成为各种国际避税行为的“病灶”。例如，通过组合使用保留国外分支机构利润延缓纳税和外国税收扣除额，可使跨国公司轻易规避联邦税收，在事实上造成相同的公司不同的税率，国外投资边际税率低于国内税率。在简化、效率原则指导下，税改建议采用简洁的地域管辖体系，对源于国外分支机构经营所得支付的股息，免征公司所得税，而国外分支机构支付的利息、特许权使用费仍在税基范围之内，同时增加合理划分发生在境内而产生国外免税收入的支出条款。在地域管辖体系下，跨国公司更加容易通过转让定价方法转移利润，需要进一步加强关联企业间的产品、服务定价的公平交易原则；修改国内应税行为定义，提供全面的检验标准，即：美国是否是企业的合法经营地或主要管理和控制地作为居民纳税人检验标准，防止各种避税行为。地域管辖体系更能集中反映当前公认国际税收原则（目前美国的主要贸易伙伴都基本使用地域管辖体系）。引入地域管辖原则，可使美国跨国经营企业与他国企业在同起点竞争，而不必负担现行体系下为达到地域管辖效果的额外税收筹划支出，并且不会造成跨国公司税收收入的减少。方案二：增长与投资方案增长与投资方案融合了现行所得税制系和消费税制[10]（Consumption tax），是一种向完全消费型税收体系转化的混合类型，其基本框架类似于Steve Forbes先生[11]在公开听证会上提出的单一比例税率体系（Flat Tax System），对企业采用30%的单一税率现金流税收体系（Cash Flow Tax），对股息、资本收益和利息所得征收15%所得税，但对个人所得（包括个人独资所得）采用3级累进税率，税率分别为15%、25%和30%.以消费税制为特点的增长与投资方案是对现行体系根本性的变革，在不改变当前税负分布的前提下，从根源上消除对储蓄和投资阻碍，减少税收优惠，拓宽税基，降低税率，降低税收体系的复杂度和征纳双方税收成本。在国际税收方面将作较大的调整。与简化所得税方案比较而言，其特性更加明显：更加简洁明晰的体系结构、对投资更加一致的税务处理和对经济拉动更高的预期。一、 家庭税收，对个人所得税的改良对于家庭税收来说，两改革方案几乎是完全相同的（见两改革方案共同要素、方案一），只在个别方面有所差别：增长与投资方案使用3级累进税率而不是4级累进税率；对股息、资本收益和利息所得使用15%的单一税率，保留了免税储蓄体系，以保证相当数量纳税人的储蓄回报免于征税，而简化所得税方案对以上三种资本所得区别对待。二、 企业税收，以现金流税收体系为载体向消费税制转型增长与投资方案以单一税率方式对企业经营现金流课税，部分消除了对公司双重征税，对现行企业所得税税基作以下几方面调整：企业经营支出（包括资本性支出）可直接扣除；非金融企业的财务往来（如利息的收支），不包括在现金流转额内，企业不再允许扣除利息支出，将股息、利息收入及销售金融资产获得的资本收益并入应税所得，同时对金融企业制定特别条款；企业经营发生的亏损以计息方式无限期向以后年度结转；对国际交易课税将遵循目的地原则（Destination Basis），出口予以退税，而进口不允许扣除，税基即为国内消费，便于税收管理。增长与投资方案将对所有的经营收入（个人独资企业适用家庭税率）使用30%单一税率，消除不同企业组织形式的税务处理差异，减轻公司双重税收，管道实体将在企业层征税。通过关注企业的现金流，使新体系可以完全抛弃现行复杂的权责发生制会计原则。对大多数企业税基将是现金收入与支付的差额，即：净现金流，销售产品或提供劳务收入减除材料、劳动力成本及商业资产支出（包括固定资产），类似于减除型增值税[12].通过平衡企业税率与家庭*6适用税率可防止收入在企业和家庭之间的转移。另一个值得注意的变化是非金融企业的利息支出将不予以扣除，平等对待各种融资方法，减少税收对企业经营决策的扭曲。对于金融企业，将财务往来排除于税基之外将导致多种经济扭曲并造成税收管理困难，集中体现为本方案中两个核心问题 ，一个是如何区分金融与非金融业务，另一个是如何在消费型税收体系下对金融服务征税。税改方案建议以金融企业本金、利息流入量与流出量之差作为应税收入，并且需要制定相应条款以区分金融与非金融交易，防止企业在此领域内过度筹划。在成本回收方面，方案建议完全废止现行的加速折旧成本回收体系，允许企业当期完全列支其经营投资，不仅可降低投资回报的税负，进一步鼓励投资，而且从根本上消除折旧体系不能真实反映资产价值衰减变化的弊端，同时使纳税人免于烦琐复杂的固定资产折旧账务处理。在亏损税务处理方面，方案建议亏损不能返还，但可以计息方式无限期向以后年度结转，体现了金钱的时间价值和对新办企业的扶助（新企业由于大量经营投入，易发生亏损），保留现行体系对企业间的亏损或盈利可转让性的限制，以减少避税行为。消费税制的引入是以“手术切除”方式较为彻底清除所得税体系下避税行为的高发区，问题集中在公司双重税收、权责发生制会计原则、成本回收体系等。安龙税案后，以消费型现金流税收体系取代企业税收体系再次成为解决过度避税筹划行为的a1方案，是本方案的*5亮点之一。三、引入目的地原则的国境税收可调整的国际税收体系在国际税收方面，顾问团建议引入与消费型体系相适应的目的地原则，即只对发生在国内的消费课税，而不管产品的产地，其税基包括进口，但不包括出口。通过对出口货物实施税收返还（即所谓的国境税收调整Border Tax Adjustment），增强美国产品国际竞争力；通过进口关税或禁止外国税收扣除使进口货物与国内生产在同样的起点竞争。从贸易的角度来说，引入目的地型消费税收体系并不会影响美国的贸易地位。从税收管理的角度来看，目的地型体系更便于国际交易的税收管理，通过转让定价并不能减少企业应税额，原因在于通过国境税收调整其税基为国内消费，即国内销售收入减除国内购进支出，完全与为跨境交易而设定的价格无关；对于源于国外的特许权使用费收入，即出口无形资产而获得的收入，排除在税基之外，而支付给国外的特许权使用费应视为进口无形资产而不予以扣除，因而可杜绝通过特许权使用费不合理定价来转移利润的行为。通过引入目的地原则使整个税收体系成为闭环运行的体系，减少各种复杂的跨境税收筹划行为，增加财政收入；对跨国公司而言，其税负是基于其国内销售，而不关注其货物产地，会吸引更多的企业将生产转回国内，创造更多的就业岗位。税改顾问团认为增长与投资方案是国境税收可调整的税收体系，然而是否能得到国际社会的认可，需经过世界贸易组织（WTO）的关贸总协定（The General Agreement on Tariffs and Trade或GATT）标准检验。另一个值得关注的问题是，如果采用增长与投资方案，将使得促进跨国投资和防止双重税收的双边税收协定的部分内容失去意义（例如在新体系下缔约国常设机构将不再允许扣除其利息支出），缔约国将不得不谋求修订或终止与美国的双边税收协定。因此，顾问团建议，继续保留对股息收入和非证券利息收入的预提所得税（Withholding Tax），或通过税收协议减少或停止征收。结束语两税改方案分别以改良和扬弃为指导，在设计思路上与布什上届任期间颁布实施的促进经济增长和就业的税收法案是完全一致的，而且通过税收手段为其在本任期内所关注的两项工作，即社保改革和提高医疗体系效率，奠定基础。两方案无论从改革深度和广度上都可与里根政府1986年重大税收改革相提并论，更加适应当前美国经济现状和国际经济一体化的形式。参考文献：1） Report of the President‘s Advisory Panel on Federal Tax Reform by Panel on Federal Tax Reform.2） Public Meeting Material of Tax Reform Proposal.3） Replacing the Scandal-Plagued Corporate Income Tax with a Cash-Flow Taxby Chris Edwards《Policy Analysis》4） IRS Practice and Procedure （Revised Second Edition 2002） by Michael I. Saltzman5） Internal Revenue Code & Treasury Regulations