俄罗斯分税制改革的立法经验及其启示

俄罗斯分税制改革的立法经验及其启示来源：税务研究作者：蒋悟真　陈培培日期：2010-08-17字号[ 大 中 小 ] 　　前苏联计划经济时期实行的是高度集权的财税体制，不仅税种数量很少，而且税种的确定和税收的征收都由中央政府统管，中央财政长期采用统收统支的办法。这种制度不利于调动地方政府征税的积极性，也不符合经济发展的要求。因此，俄罗斯为了适应国情，满足公共财政的需要，进行了税收收入分配体制改革，并加强立法建立了“分税制”财政体制。俄罗斯作为经济转轨国家的典型代表，其分税制改革的法制经验值得借鉴。　　一、俄罗斯分税制改革及其立法变迁　　（一）俄罗斯分税制改革及其立法　　1.俄罗斯分税制初步确立：中央过度集权。1 991年1 2月25日，俄罗斯宣布国名由“俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国”更名为“俄罗斯联邦”后，就颁布了一系列税收分配制度法令，开始了税收制度改革，而其中最重要的法律就是《俄罗斯联邦税收制度的基本原则法》。该法规定了税收分配体制的原则、税制结构、纳税人和税收机关的权利和义务，并明确规定了俄罗斯的税收收入分配结构分为联邦税、地区税和地方税，从而初步确立了面向市场经济的分税制制度框架。虽然这部法律确定了当时俄罗斯的税收体制，并把其中规定的39个具体税种中的自然资源使用税、企业财产税、自然人财产税、土地税等划归地方所有，但是地方税收的总额不大，而且各级政府间的税收划分仍不明确，这一度引起了地方政府的强烈不满，它们要求扩大对税收的支配权。于是俄罗斯联邦政府迫于地方政府的压力，对税收收入的划分做了一点变动：将增值税收入的20%～50%，利润税收入的22%和全部的自然人所得税划给地方。同时俄联邦政府也要求地方政府在五年内须建立地方“分税制”体制，即为扩大地方政府的税收管理权限做了一个铺垫。　　2.俄罗斯分税制调整：地方盲目分权。1993年12月颁布的《俄罗斯联邦宪法》明确规定了中央与地方分权原则和自治原则。分权原则即对中央和地方的事权划分为三级：联邦中央专属管辖的职权：联邦中央和联邦主体共同管辖的职权：各主体在自己管辖范围内的职权。自治原则即联邦主体拥有独立管辖本地区经济和社会事务的权力。1994年初，俄罗斯总统叶利钦颁布总统令，继续深化分税制改革，宣布由联邦主体下放一定税收立法权。该法令是在《俄罗斯联邦宪法》颁布的基础上，为了调整中央和地方之间的税收收入分配关系而出台的。在此基础之上，当时的总统叶利钦签署的总统令中规定“税收立法权集中在中央，但是地方拥有一定的税收管理权限”，即明确了中央政府与地方政府在职能与税收管理权限上的划分，加强了地方政府在预算与税收方面的独立性，规定了联邦主体执法机关和代表机关有权规定纳入地方预算税种的税率，有权新设税种。这种做法虽然增加了地方收入，但也带来了一系列的消极后果，地方政府滥用税收自主权，频繁地出台税收方面的规范性文件，随意创设税种，使地区税费增加到70种，地方税费竟达140种，造成税收秩序极度混乱，税收制度缺乏稳定性。这样，纳税人往往都被迫成了不守税法的人，因为国家实际上没有实行统一的税收政策。　　（二）俄罗斯分税制改革的立法完善：中央和地方之间税权平衡　　1.《俄罗斯联邦税法》（*9部）标志着俄罗斯分税制进入完善阶段。1 998年颁布的《俄罗斯联邦税法》（*9部）在一定程度上完善了俄罗斯的分税制。该法典延续了《俄罗斯联邦税收制度的基本原则法》将税制结构分为联邦税、地区税和地方税三级的规定，并在此基础上确立了多级税收立法体制，即联邦中央和地方有权机关在各自权限范围内都可制定相应效力等级的税收法规。该法典吸取了1 994年下放税收立法权的教训，对地方的税收立法权限进行了一定的限制。该法典规定，地区和地方的立法机构只对本级税收享有一定的权力，权力涉及的内容包括税收优惠、税率、纳税程序和期限以及会计报表的格式，除此之外，征税的其他条件均由《俄罗斯联邦税法》规定，禁止规定其他地区或地方税。而且该法典大幅度地减少税种，将三级税种减少到28个，并按照征收范围和立法层级的不同将增值税、企业和组织利润税、自然人所得税等16个税种划分为联邦税：将企业和组织财产税、不动产税等7个税种划分为地区税；将土地税、自然人财产税、广告税等5个税种划分为地方税。这种税种的划分方式既不同于法国的主体税种都归中央所有的集权式分税制，也不同于美国的主体税种实行税源分率共享、分别征收、互不交叉的彻底分权式分税制。俄罗斯税收划分方式采取的是混合型，即以划分税种为主、辅之以对个别税种的收入实行共享的方式。这种方式把握了中央集权和地方分权的适度平衡，既避免了中央的高度集权，也避免了对地方不加限制的盲目分权。　　2《俄罗斯联邦税法》（第二部）进一步深化改革了俄罗斯分税制体制2000年8月5日俄罗斯联邦国家杜马通过了《俄罗斯联邦税法》（第二部），此税法典是当前俄罗斯税收制度的基础性法律，与*9部构成一个有机的整体，也是2000年以后俄罗斯税收制度调整的基础和起点。该法典解决了纳税人、税收监管机构以及税收行政管理之间的关系问题，明确规定了相关主体的权利和义务，对履行纳税义务的过程和税收监管的规则作了详细的规定，确认了有关税收违法的责任；还设定了联邦、地区和地方税的清单，并对税种税率作出了详细规定。　　在《俄罗斯联邦税法》*9部和第二部相继颁布后的几年内，俄罗斯主要税种的划分及其税率分享比例处于一个相对比较稳定的时期，形成了比较完善的税收体制。不过在稳定的表层下也存在着一些问题，因为该法典大大收缩地方政府的税收权限，规定除税法典规定的税种外，不允许各级地方政府自行新增地区税或地方税并且取消13种地方税费，所以大大缩小了地方政府的税收收入。但是，为了解决地方收入过低的问题，普京在2001年总统预算咨文中提出要求，今后必须保证地方财政收入来源的稳定性，主要保障措施是将自然人收入税、总收入税、自然资源使用费，以及相当一部分利润税收入长期固定给地方财政。而从长远看，地方税费应当成为形成俄罗斯地方财政自有收入来源的基础，将那些能够保证地方政府有稳定地方财政收入的税收固定给地方财政，这对地方是有重要意义的。并且2001年以后俄罗斯就开始实施《至2005年俄罗斯联邦预算联邦制发展纲要》中对中央和地方财政关系改革的中期方向所作的规定，包括将自然人收入税、不少于俄联邦利润税收入的70%以立法形式固定划归俄罗斯地区（含地方）预算，并在地区和地方预算之间修正分配销售税收入的比例和机制，以地方不动产税替代地区企业财产税、地方自然人财产税和土地税等等。这些规定实行后，俄罗斯的分税制改革无论从形式上还是实质上都进入了完善阶段。　　二、金融危机中俄罗斯分税制立法的灵活性　　俄罗斯的税收收入在2008年金融危机的影响下大幅度减少。长久以来，涉及能源的各类税收一直都是俄罗斯政府最重要的税收来源，差不多占到了整个财政收入的一半。随着石油出口收入的减少和企业利润的下降，联邦各级政府的税收收入必然减少。“在金融危机时期，有效的税收政策比任何时候都重要”。面对严峻的现实，俄罗斯联邦政府相继推出了一系列反金融危机措施，其中，俄罗斯税收分权立法在应对金融危机中展现出了巨大的灵活性，在有效控制国际金融危机的蔓延和扩展中发挥了重要作用。　　针对此次金融危机给企业带来的巨大影响，俄罗斯联邦政府采取了大规模的降低税负的措施，以期减轻企业的负担。首先，俄政府下调了海关关税、石油出口税等多种税收的税率。从2008年1 2月1日起，每月确定一次原油出口关税税率，以代替以前每两个月确定一次的制度。其次，2008年11月21日，国家杜马根据普京总理的提议，通过了《税法》修正案，并于2009年1月1日开始实施。该税法将企业所得税税率下调至17%.企业所得税是联邦和地方共享税种，修改前的税率为24%，其中联邦占6.5%，地方占17.5%.修改后税率降至20%，其中联邦降至2.5%，地方不变。这表明税收减少的损失将完全由中央政府来承担。新税法还允许地方将所得税税率自行再下调4个百分点。这些措施留给了地方根据本地区具体情况进行实际操作的空间，表面上是扩大了地方政府的权限，但是其最终目的还是为了减轻金融危机对企业所造成的负担。其次，新税法还规定了对联邦税收给予延期缴纳的优惠措施。规定如果缴纳的联邦税的金额超过100亿卢布，财政部长有权延缓其纳税义务，最长期限为5年。通过此次税收调整，俄罗斯联邦政府向企业合计让利5000多亿卢布。　　当然，从上述这些税收措施的短期效应来看，在一定程度上缓解了企业的负担，但还是不能避免俄罗斯经济在保持近十年持续增长的态势后呈显著下降的趋势。2009年4月初，俄罗斯政府正式出台了《2009年俄政府反危机措施纲要》（以下简称《纲要》）。《纲要》强调国家在反危机条件下的作用，要从宏观方面保证经济发展平衡，设法减少国家财政赤字，调整税收政策，降低税率，突出关注民生和民众利益，明确重点扶持行业主干企业方针和对一些重要的经济部门实施特殊保护政策，以全力维护国家财政系统稳定。　　三、俄罗斯分税制改革立法对我国的启示　　上述俄罗斯分税制的改革与其在立法上的完善以及金融危机环境下俄罗斯税收方面的反危机措施，反映了俄罗斯当今分税制改革的状况及其优势和生命力。俄罗斯分税制协调了中央和地方的关系，在一定程度上调动了地方的积极性，为俄罗斯税收制度的完善奠定了基础。1 994年我国也进行了分税制改革，但根据这些年来分税制的实行情况来看，我国目前的分税制还有许多不如人意之处，需要继续深化改革。在这方面，俄罗斯分税制改革的立法经验值得借鉴。　　*9，应尽快制定“税收基本法”，用法律形式规范中央和地方政府的税收管理权限和税收收入分配关系，同时建立中央与地方税权划分的约束机制，确保中央和地方在行使权力时有法可依。俄罗斯的三级税收体制就是在《俄罗斯联邦税法》中明确规定的，该法典的颁布标志着俄罗斯的税制改革进入了完善阶段。我国的税收法律制度存在税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章偏多的状况，并且在税收法律体系中居核心地位、起统领作用的税收基本法之缺失，需要通过加快税收立法进程逐步予以改变。　　第二，在处理中央与地方各级政府之间税权关系时，要把握好中央集权与地方分权的适度平衡。我国的地方税权高度集中在中央，大部分地方税种的税法、条例及实施细则都由中央制定和颁布，地方只有少数税种的征管权及制定一些补充措施的权力。此外，我国目前实施的分税制对地方政府的事权范围界定不明确，存在事权的“错位”与“越位”现象，并导致财政支出范围的“错位”与“越位”。1994年分税制财政体制改革以来，地方政府特别是基层政府逐步陷入了严重的财政困境。因此，我国应结合市场经济的发展要求，调整税制结构以在不同层级的政府间合理配置税权。俄罗斯税制改革在经历过高度集权与不加限制的盲目分权后，吸取了教训，建立了多级税收立法体制，即在一定范围内赋予地方政府税收立法权限，惟有如此才能协调好中央和地方的税权关系，达到最终完善税收体制的目的。这是值得我国借鉴和学习的。　　第三，适当加快地方税制改革进程，设立适合地方政府掌握的地方主体税种。目前我国中央与地方共享的税收收入占税收收入总量的比重过大，原本作为地方收入的个人所得税和企业所得税，从2001年1月1日起改为收入的增量部分在中央和地方之间按比例分享；证券交易印花税也由中央和地方各得50%改为中央得80%，后来又改为97%归中央。这些变化虽有利于中央集中财政收入，但却减少了地方的收入。俄罗斯在税收划分方式上采取混合式，以划分税种收入为主，以共享个别税种的税收收人为辅，明确规定了地区税和地方税的主体税种。我国也应该根据各地经济发展水平和发展战略、税源结构、税收水平及发展趋势，因地制宜地选择主体税种并加以培育，从而促进地方经济的发展和财政收入的稳步，协调增长。　　第四，完善转移支付制度。我国不仅面临着地区发展不均衡的现实问题，而且地方税收体系不健全，地方财政收入划分不规范。1 994年分税制改革只是在中央政府和省级政府之间建立了明确的收入分配机制，并没有提出一个省级以下政府的收入分配框架。目前，地方政府税收收入的主要来源还是靠投资形成的工业企业货物与劳务税，除此之外，均为小额税种。县、乡级财政无稳定的税收来源，财政收入不稳，于是地方政府为了扩大当地的财政收入，把发展的重点都集中在房地产、汽车、电力等高税行业，甚至盲目扩大投资。办企业或者搞“土地财政”，致使地方税种不能适应经济形势发展需要的问题越来越突出。建立科学、规范的转移支付制度也是分税制改革的组成部分，我国要在确保中央财政财力分配主导地位和调控能力有效发挥的基础上，加大中央财政对中西部地区转移支付的力度和省级财政对县级财政转移支付的力度。在这方面俄罗斯有一个重要特点就是税种的划分与相应收入的划分并不完全一致。这是俄罗斯分税制的一个重要特点，一级税收并不相应划入一级预算，其目的也是为了保证地方财政收入来源的稳定性。　　作者单位：江西财经大学法学院