近期，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》(简称《实施意见》)已经党中央审议通过。全国人大常委会法工委负责人就实施意见的有关情况回答记者提问时表示，按照实施意见的要求，落实税收法定原则的改革任务，将力争在2020年前完成，将税收暂行条例上升为法律或者废止，并相应废止1985年制定的《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，这是一项艰巨的任务。该负责人表示，依照法律规定涉税、征税、治税，是建设法治国家、法治政府、法治社会的迫切需要，也是推动实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求。

 

　　那么，如何正确认识税收法定原则?税收法定与税收法治有着怎样的关联?落实税收法定原则的艰巨性在哪里?应如何推进落实税收法定原则?本报记者就此专访了北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长刘剑文。

 

　　法定与法治

 

　　税收法定是否等于税收法治?

 

　　税收法定原则是一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，堪称税法领域的“帝王原则”。在我国当前“四个全面”的时代背景下，税收体制改革和税法体系构建占据牵一发而动全身的地位，全面落实税收法定原则也成为大势所趋、民心所向。

 

　　所谓税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税，税收法定原则是税法中一项十分重要的基本原则。

 

　　税收法定原则肇始于英国，现已为当今各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。中国宪法、税收征收管理法中都有税收法定原则的要求，在即将制定的税收基本法中亦应明确规定。

 

　　近年来，在我国，税收法治的观念日渐深入人心，税收法定原则已成为社会共识，党的十八届三中全会明确提出，要“落实税收法定原则”。

 

　　“法定并不等于法治，法治不仅要求要有法律，而且强调良法善治、公平正义。”北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长刘剑文在接受《财会信报》记者采访时表示。他说，正如亚里士多德的名言：“法治应该包含两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律本身又应该是制定良好的法律。”从法理上讲，税收法定分为形式法定和实质法定，而税收法治则是形式法定和实质法定的有机统一。当前，我国的税收法定、税收法治正在路上。

 

　　因此，在2020年以前，政府对现行的一些税收条例作出调整的时候，要坚持科学、客观的态度，具体情况具体分析，不要一概而论，一味否定。如果政府将要采取的举措是给纳税人增加税负或者带来其他不利影响的，那就应该按照法定的程序来推行。对于税收法定的直观理解就是，判断政府的税收行为是否超出了全国人大对国务院1985年授权立法的范围，是否通过正当的程序报请全国人大或人大常委会。实际工作中，政府在考虑增加纳税人税负时也会非常谨慎。而对于减轻税负、维护纳税人权益的政策、制度，就不一定要制定法律，因为这符合公平正义的精神。

 

　　刘剑文指出，落实税收法定需要一个过程，在这期间，不能认为政府做任何事都不符合税收法定，那是对税收法定的不理解或者是理解得不全面、不透彻，没有理性、客观地去看待和分析问题。这容易给政府造成一些顾虑，无形中增加了政府的压力，会影响中央全面落实税收法定原则战略步署的实施。在改革的过渡时期和关键时间点，政府和公众应当形成互信、合作的氛围，这样能够减轻政府的思想负担，让其轻装上阵，逐步迈向目标。

 

　　刘剑文同时指出，政府行政机关也要逐步改变以前的惯性思维，要习惯在法治思维、法治方式的框架下去调整国家的一些相关税收政策和制度。其相关工作还要做到公正、公开、透明，让公民和纳税人能够了解并理解政府为什么这样做?法治强调公平正义、良法善治，并不是说只有法律才能完全体现出来，行政法规就不能体现，不应该这样去理解。有的法律不一定就能体现公平正义，而有的行政法规却也可以体现良法善治、公平正义，而在过渡期中，我们必须要承认税收政策在过渡期里的有效性、连续性。

 

　　刘剑文认为，从完整意义上来理解税收法定，要着力关注其发展和落实的三个阶段。*9个阶段是形式法定，也就是税收的基本制度只能通过法律制定。形式法定的实质是在限制和规范政府的权力。第二个阶段是实质法定，行政机关滥用权力，可以通过形式法定、要求制定法律来解决。但如果立法机关滥用权力呢?因此，实质法定就要求在税收立法中要体现公平税负、量能课税、生存权保障等原则，这是在规范立法机关的权力。第三个阶段，以保护纳税人权利为中心，把税收的征、用、管结合在一起。此阶段的税收法定是超范围的，严格意义上来讲，应该叫财政法定。税收法定是财政法定的一个方面，要打通征税和用税之间的联系。这虽然不是税法所能完全解决和讨论的问题，但至少也是延伸和关联问题，因为税收法定是整个财政法定的基础。

 

　　挑战与压力

 

　　过渡期间政府作为是否阻碍税收法定?

 

　　全国人大法工委负责人表示，落实税收法定，推进有关税制改革，不可避免地会涉及现有利益格局的调整，有关部门和单位要拿出更大的决心冲破思想障碍，突破利益藩篱抓紧落实。

 

　　刘剑文表示，要把税收法定从一种理念变成一种现实，从我们国家多年来的情况看，确实是一项很艰巨的任务。如前面所讲，税收法定既包括形式法定，也包括实质法定，把税收条例上升为法律只是解决了形式法定问题。在税法中如何能体现量能课税、公平税负、纳税人生存权的保障等实质法定问题，这是未来很长一段时间需要做的事。

 

　　他认为，首先要转变观念。目前还有很多人不太了解税收法定，从这次《立法法》出台以后的一些社会解读可以看出，有的人有顾虑，有的人有误解，有的人不了解，这可能来自于以前的惯性思维。在落实税收法定的过程中，认识是很重要的问题，整个社会都应充分认识到税收法定在全面推进依法治国的大背景下所起的重要作用。1985年的授权决定在过去的30年中起到了相当积极和重要的作用，这是我们不可否认的。然而，随着国家经济的发展、法治的进步和公民权利意识的提高，对过去的一些做法和观念做出相应的调整，也是符合整个国家的发展战略，符合十八届三中、四中全会精神。现在，中央已经给出了顶层设计，之所以还会有其他意见和杂音，是因为每一件事情，由于大家所站的角度、出发点不一样或者所涉及的利益不一样，会产生不同的看法、发出不同的声音，这很正常也可以理解，但是我们更应该从国家发展的大局、全局去考量问题。

 

　　刘剑文强调，需要说明的是，落实税收法定要符合我国国情，要考虑国家当前的实际情况。废止1985的授权决定需要一个过渡期，要智慧、稳妥地解决一些遗留问题。按照中央的部署，到2020年前落实税收法定，距今还有五、六年的时间，有的人一听说税收法定就认为，政府不能作为，作为就是阻碍税收法定。这样的理解不太恰当。税收法定的落实需要一个衔接期和过渡期，不管是政府还是纳税人都应该形成共识，不能无视经济发展的需要而一味坚持什么都不能动，动了就不符合税收法定。这样会让政府在掌控经济发展的过程中，凭添很多顾虑。实际上，当前的《立法法》并没有废止1985年对国务院的授权决定，因为税收体制的面很广，也很复杂，同时还涉及到多方、多种利益，在此情形下，任何一个税种的立法和改革都需要一个过程。这说明国务院在该作为的时候还应有所作为。

 

　　此外，刘剑文还谈到了关于如何看待全国人大及其常委会的能力建设问题。他表示，现在有一种观点认为，权力回归后，人大是否能够胜任。这可以说是一个“伪命题”。打个比方，你将自己的房子借给别人住，想要收回房子的时候，别人却对你说：“房子还给你，你是不是能管理好?鉴于这个问题，还不能把你的房子还给你。”这显然是本末倒置，因果颠倒。税收立法权力按照《立法法》第八条是法律保留事项，是全国人大的专有权力。专有权力并不是说要全部由人大行使，人大是可以授权的。应当强调，有授权就应有监督。但授权以后，并不能说出于能力问题而拒绝归还本应属于它的权力。回归以后，人大当然要加强能力建设，这有很多种方式，可以充实力量、可以增加编制、可以在内部进行调整;同时，还有两种模式可以选择，一种模式按照四中全会提出的要求，由人大来主导立法。当然，主导也有不同方式，比如可以是人大牵头，然后由财政部、税务总局等部委发挥专业的优势参加进来。另外一种模式，有的法律可以通过招标形式委托社会来起草。“我相信，只要坚持民主立法、开门立法，只要制度、措施得当，就能达到良好的效果。所以，不能以能力不足等理由来阻挡税收立法权回归全国人大及其常委会。”

 

　　全国人大法工委负责人表示，在1985年的授权决定废止前的这段时间，全国人大的授权决定仍然有效;国务院可以根据客观情况变化和税制改革需要，依据授权决定和相关税收条例的规定，对相关税收政策进行必要的调整和完善。

 

　　对此，刘剑文解释说，鉴于我国的国情，《立法法》第十条对授权立法有一个新规定，其中并没有废止1985年的授权决定。在很多法律没有出台以前，如果现在废止1985年的授权决定，那么在社会、经济、生活等方面发展中出现的一些问题需要规范就无从解决，而到2020年落实税收法定，是需要一个时间段和过程的。因此，全国人大常委会法工委对外的解释符合国情，也是智慧的体现。过渡期里，现行不同的税种，有不同的处理方式。

 

　　按照《实施意见》，今后将不再出台新的税收条例，拟新开征的税种都将立法，比如环境税、房地产税。同时，与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。更具体地说，争议不大的税种可以先行立法，比如船舶吨税、耕地占用税，像"营改增"、消费税、资源税等复杂的税种，则会稍微靠后，但2020年前都应完成。这就涉及到一个问题，政府在过渡期的作为是不是违反税收法定原则?应当看到，过渡期里，税收法定在不同领域的要求是不同的。涉及到现行的条例如果需要进行调整，如近日财政部、国家税务总局发布《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》，是符合《立法法》规定的。因此，我们要本着一种客观、科学的态度，本着从实际国情出发、从法治的角度去考量，在这种情况下，政府对税收政策的调整要具体情况具体分析，不能一概而论。

 

　　推进与落实

 

　　税收法治与税制改革是否相对立?

 

　　刘剑文指出，全面落实税收法定要正确处理税制改革与立法的关系。习近平总书记强调，全面深化改革需要法治保障，全面推进依法治国也需要深化改革，这是相辅相成的两个方面。税制改革和税收法治并不是相矛盾的问题，税制改革应该在法治的框架下进行。但并不是说有了法律就是在法治的框架下进行。过渡期阶段，行政法规只要是符合公平正义、良法善治的精神和原则，有利于推动公平正义、良法善治，有利于纳税人的权益保护，并且制度的设计更加合理，那么也应该说这种税制改革是符合法治精神的。我们改革的目标是什么?就是要实现法治，如果改革没有实现法治的目标，没有法治的[*{c}*]和推动，我们的改革就可能会偏离方向，就像船只在大海里航行没有方向盘、没有指南针一样。法治就是改革的目标和指南针。三中全会中提到了国家治理体系和治理能力的现代化，而实现这一目标的重要依托就是法治，两者并不矛盾，不是说税制改革要脱离法治目标，脱离法治实际。我们强调改革的合法性，主要是主张树立起权利义务的观念、程序的观念，还有责任的观念。所以，不要把税制改革与法治对立起来，割裂开来。以前有观点说立法阻碍改革，现在要改变这种观念，这本来是个常识性的问题。

 

　　刘剑文还提到了如何看待人大专有权力和授权立法的问题。他解释说，授权有两种情况，一种是专项授权，比如1985年全国人大常委会对国务院的立法授权是专项授权;另一种是法律授权，比如说我们的《企业所得税法》里的很多条款也是授权由国务院来制定规范。但有两点要清楚，尽管立法是属于人大或人大常委会的专有权力，但要考虑实际执行中必然存在授权的问题;另一点有授权就应该有监督，《立法法》第十条里对于授权立法的范围、期限还有程序等等都有要求，例如授权期限5年，除法律另有规定以外，5年期满了向人大报告，人大有监督权力，等等。即便在2020前实现了形式上的税收法定，也并不意味着以后就不能授权，但这个授权需要有一定的程序性和规范性。

 

　　一般认为，税收法定原则在我国现行法律上已经基本得到确立。2000年制定的《立法法》、2001年修订的《税收征收管理法》都已经确认该原则，只是规定较为笼统、不够准确，在理解和执行上留有过大余地。例如，2000年《立法法》第八条第八项规定，税收方面的基本制度只能制定法律。但是，由于对“税收基本制度”缺乏具体定义，加上第九条允许授权立法，这就使得税收法定原则在现实中的落实情况并不理想。随着社会主义市场经济的繁荣和民主政治的发展，纳税人的权利意识日益觉醒，对税收事务的关切愈发强烈。十八届三中全会的《决定》顺应民心和时代潮流，提出落实税收法定原则，为修改《立法法》的相关条款提供了“顶层”政策依据。

 

　　《立法法》修改后，明确“税种的设定、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。相比修订前的《立法法》规定，相比2014年9月公开征求意见的《立法法修正案(草案)》，相比今年全国人大会开幕之后人大代表审议的《立法法修正案(草案三次审议稿)》，上述内容无疑是巨大进步。这一成果的贡献突出表现在：*9，该原则不仅仅限于宣示，还列举了具体要求，税种设定、税率确定、税收征管方面的基本制度只能法定，这是一个重要进步;第二，税收原先与财政、海关、外贸在第八条第8项中并列，现在专门独立出来，单列一项，说明立法机关对税收法定的重视;第三，税收法定原则在行文时位列对非公有财产的征收、征用，民事基本制度，基本经济制度等之前，进一步说明税收在国家治理中的枢纽地位，体现了财政作为国家治理基础和重要支柱的根本定位。

 

　　按照中共中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》的时间表和路线图，刘剑文的理解是，中国的财税立法分为两个阶段，*9个阶段是2020年前，以税收立法为主，财政立法为辅;第二个阶段是2020年以后，以财政立法为主，完善税收立法为辅。我国要真正建立一个完善的税法体系，至少还需要到2030年，大约需要十五年的时间。因此，不要一提税收法定，就认为政府在财税问题上什么都不能作为。法治首先是一种理念，只要我们是在一种法治思维中、法律框架下来做，当然是可以的。

 

　　刘剑文表示，从根本上看，落实税收法定原则，就是要正本清源，让税收回归公共财产的应有定位，进而将财税权力纳入法治框架，使其规范、有序、高效地运行。而且在具体落实路径上，则应坚持“蹄疾步稳”的改革智慧，从法定到法治，从形式到实质，从征税到用税，最终达到法治财税的宏伟目标。

 

　　记者手记

 

　　落实税收法定有助于政府树立良好形象

 

　　在采访中，刘剑文教授特别向记者表示，对于税收法定，目前政府部门和社会可能会产生一些担心和顾虑，认为这仅仅是在限制和控制政府的权力。这些担心和顾虑，无疑会影响中共中央全面落实税收法定原则战略步署的实施。他解释，税收法定应该从纳税人和政府两个层面去理解。从纳税人层面看，一方面，它是有利于保护纳税人的合法权益，而另一方面，其实是更有利于提高纳税人的税法遵从度。从政府层面看，一方面，它确实是在规范、限制政府的权力，而另一个方面，其实也是在保护、维护、授予政府的权力。只有规范、科学、民主的财税制度，才能够让行政机关在执法的过程中减少纠纷、化解矛盾，从而*5限度地降低执法风险，并能保证政府工作人员在工作中少犯错误、不犯错误。因为有规矩、有规则，反而更有利于树立政府的权威性，有助于政府在公民心中树立良好的形象，维护正常的税收秩序，建立和谐、融洽的征纳关系，最终达到实现国家长治久安的目标。