2013注册会计师《会计》第二十六章科目辅导(4)

       【例7】甲公司2010 年度归属于普通股股东的净利润为3750万元，发行在外普通股加权平均数为12500万股。年初已发行在外的潜在普通股有:

　　①认股权证4800万份，行权日为2011年6月1日，每份认股权证可以在行权日以8元的价格认购1股本公司新发股票。

　　②按面值发行的五年期可转换公司债券50 000万元，债券每张面值100元，票面年利率为2.6%，转股价格为每股12.5元，即每100元债券可转换为8股面值为1元的普通股。

　　③按面值发行的三年期可转换公司债券100000万元，债券每张面值100元，票面年利率为1.4%，转股价格为每股10元，即每100元债券可转换为10股面值为1元的普通股。

　　当期普通股平均市场价格为12元，年度内没有认股权证被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税税率为25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆，且债券票面利率等于实际利率。则2010年度每股收益计算如下:

　　(1)基本每股收益=净利润3750/普通股股数12500=0.3(元)

　　(2)计算稀释每股收益

　　A.假设潜在普通股转换为普通股，计算增量股每股收益并排序

       注：①4800-(4800×8)÷12=1600(万股);②50000×2.6%×(1-25%)=975(万元);

　　③50000/12.5=4000(万股);④100000×l.4%×(1-25%)=1050(万元);⑤100000/10=10000(万股)。

　　计算结果表明，认股权证的稀释性*5，而票面年利率为2.6%可转换公司债券的稀释性最小。

　　B.分步计入稀释每股收益
 

　　(六)子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

　　子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益或投资者稀释每股收益的计算中(注：在被投资单位为合营联营企业时，称为投资者稀释每股收益)。
 

　　【例8】甲公司2010 年度归属于普通股股东的净利润为48000万元(不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利，即母公司本身净利润)，发行在外普通股加权平均数为40000万股，持有乙公司80%的普通股股权。

　　乙公司2010 年度归属于普通股股东的净利润为21600万元，发行在外普通股加权平均数为9000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行600万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中12万份认股权证，当年无认股权证被行权(如行权则应包括在基本每股收益中)。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易;甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2010 年度每股收益计算如下:

　　(1)子公司(乙公司)每股收益

　　①基本每股收益=净利润21600/普通股股数9000=2.4(元)

　　②调整增加的普通股股数=600-(600×4)÷8=300(万股)(无对价部分)

　　稀释每股收益=调整后净利润21600/调整后普通股股数(9000+300)=2.32(元)

　　(2)合并每股收益

　　①计算合并报表中的基本每股收益

　　归属于母公司普通股股东的母公司净利润=48000(万元)

　　包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分=子公司基本每股收益2.4×子公司发行在外普通股9000×母公司持股比例80%=17280(万元)

　　基本每股收益=归属于母公司普通股股东的当期合并净利润(48000+17280)/母公司普通股股数40000=1.63(元)

　　②计算合并报表中的稀释每股收益

　　子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分=子公司稀释每股收益2.32×子公司普通股9 000×母公司持股比例80%=16704(万元)

　　子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分=子公司稀释每股收益2.32×增加的普通股数300×母公司所占比重(12/600)=13.92(万元)

　　稀释每股收益=调整后的归属于母公司普通股股东的当期合并净利润(48000+16704+13.92)/母公司普通股股数40000=1.62(元)。