五、编制调整分录
在编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时，应编制调整分录，先调整子公司报表，再调整母公司报表。
1.对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
(1)直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司
对于直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，不需要调整子公司报表;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】甲公司于2010年12月末支付1000万元取得乙公司80%的表决权股份，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。
(1)2010年末购买日编制调整分录，将子公司报表调整为公允价值为基础;
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
(2)2011年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录如下：
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
借：管理费用 4
贷：固定资产——累计折旧(20÷5)4
注意：因为是根据报表编制报表，调整分录采用的是报表项目，而不是会计科目。
2.对母公司财务报表进行调整
对母公司报表的调整包括对子公司长期股权投资的调整和对合营、联营企业内部交易的调整。
(1)对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法(今年有变化)
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在确认应享有子公司净损益的份额时，对属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查薄中记录的子公司的净利润进行调整后确认;对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。
值得说明的是，在调整中，今年无需抵销母子公司内部交易对子公司净利润的影响后来调整母公司的投资收益，即由去年的“完全权益法”改回“不完全权益法”，这样处理简单了，这是今年教材的一个变化。在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额(经会计政策和公允价值调整后的净利润)，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
【例2】2011年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2011年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2011年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。
甲公司在编制2011年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额(调整后净利润)
借：长期股权投资——乙公司 800
贷：投资收益 (1000×80%) 800
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益(200×80%)160
贷：长期股权投资 160
③ 对于子公司其他所有者权益变动
借：长期股权投资——乙公司 80
贷：资本公积——其他资本公积(100×80%)80
④在连续编制合并报表时，2012年应编制如下调整分录：
借：长期股权投资(800-160+80)720
贷：未分配利润——年初(800-160)640
资本公积 80
(2)针对联营企业、合营企业内部交易的调整
在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销(参见长期股权投资章)，调整母公司报表。
①逆流交易，因为只有母公司才纳入合并范围，因此，应以母公司为准，调整资产。
【例3】逆流交易的调整
甲企业于2011年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2011年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2011年实现净利润为1600万元。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2011年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 280
贷：投资收益[(1600-200)×20%] 280
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整40
贷：存货 (200万×20%) 40
注：逆流交易母公司表现为资产，因此，应抵销存货。
(2)顺流交易，以母公司为准，应调整损益。
【例4】顺流交易的调整
甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2011年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至2011年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2011年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。
采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，即甲公司应当进行会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 160
贷：投资收益[(1000-200)×20%] 160
甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入(500万×20%)100
贷：营业成本(300万×20%)60
投资收益 40
注：顺流交易母公司表现为收入，因此应抵销收入。
